jusexpertise - Tumblr blog

[jusexpertise]

1. Atividade financeira do Estado

Para compreender o Direito Tributário, é necessário entender, primeiramente, o que configura atividade financeira do Estado.

O art. 3º, CF, dispõe: “Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:  I – construir uma sociedade livre, justa e solidária; II – garantir o desenvolvimento nacional; III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV – promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas dediscriminação.”

Ao observar a Constituição Federal, é possível perceber que foram eleitos inúmeros objetivos fundamentais para a República Federativa do Brasil. Para implementar esses objetivos, há a necessidade de recursos financeiros. Desse modo, a atividade financeira é a atividade-meio, necessária para obtenção dos recursos e implementação dos direitos previstos na CF.

O Estado obtém esses recursos, basicamente, em duas fontes: 

Receitas públicas:

Receitas públicas originárias: elas se originam do patrimônio estatal. O Estado explora seu patrimônio e, a partir disso, obtém mais receita. Exemplos: locação de imóvel; exploração da atividade econômica com a criação de empresas públicas e sociedades de economia mista.

As receitas originárias estão sujeitas ao regime do direito privado. Isso ocorre, pois o Estado não se reveste de seu poder de império para coagir as pessoas a pagarem. O vínculo obrigacional surge com um contrato, que é feito por livre e espontânea vontade da outra parte, que geralmente é um particular.

É importante observar que, atualmente, as receitas originárias se tornaram exceção, pois a nossa CF/88 restringiu a atuação do Estado como agente econômico, conforme vemos em seu art. 173:

“Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.”

Além dessa hipótese, o poder público também pode explorar atividade econômica, quando esta estiver sujeita ao regime de monopólio, por expressa determinação no art. 177, da CF/88.

Receitas públicas derivadas: neste caso, o regime jurídico é diferente. O Estado utiliza o seu poder de império para obrigar o particular a pagar, a contribuir com as despesas da coletividade. As receitas públicas derivadas são muito mais numerosas do que as originárias. Exemplos: tributos, multas, reparação de guerra. Obs.: a professora adverte que a multa não foi criada para gerar arrecadação, mas para evitar comportamentos contrários ao direito.

O tributo tem a finalidade primordial de arrecadar receita (finalidade fiscal), mas também pode ter uma finalidade marcantemente extrafiscal.

2. Finalidades dos tributos

•  finalidade fiscal: significa que o tributo tem finalidade arrecadatória.

• finalidade extrafiscal: essa finalidade visa, principalmente, intervir em alguma situação social ou econômica. Exemplo 1: ITR progressivo (imposto territorial rural), o qual tem a finalidade precípua de desestimular a manutenção de propriedades improdutivas (art. 153, §4º, CF).

CF, art. 153, §4º:“§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas; 

A lei do ITR usa dois critérios: a área do imóvel e o grau de utilização, para implementar essa finalidade constitucional. A sistemática foi considerada constitucional pelo STF, mesmo antes da alteração do dispositivo pela EC 42.

“EMENTA – Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR). Lei nº 9.393/96. Progressividade das alíquotas. Grau de utilização e área do imóvel. Constitucionalidade. 1. Mostra-se alinhada com a redação originária do § 4º do art. 153 da Constituição Federal a progressividade das alíquotas do ITR a qual se refere à Lei nº 9.393/96, progressividade essa que leva em conta, de maneira conjugada, o grau de utilização (GU) e a área do imóvel. 2. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC). 3. Não se aplica ao caso o art. 85, § 11, do CPC, haja vista tratar-se, na origem, de mandado de segurança (art. 25 da Lei nº 12.016/09).” (RE 1038357 AgR, Relator: Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 06/02/2018, DJe-036 DIVULG 23-02-2018 PUBLIC 26-02-2018).

Exemplo 2: aumento de IOF (imposto de operações financeiras) com a finalidade de diminuir o envio de numerário para o exterior. Exemplo 3: aumento do imposto de importação para manter a competitividade do produto brasileiro em relação ao produto importado. Veja que aqui a arrecadação do imposto de importação diminui, mas isso é irrelevante, porque a função do tributo é extrafiscal.

Inclusive, o Estado não é obrigado a indenizar pela adoção de determinada política econômica, apenas se se comprometer especificamente com determinado contribuinte:

“EMENTA (…) 2. Não se verifica o dever do Estado de indenizar eventuais prejuízos financeiros do setor privado decorrentes da alteração de política econômico-tributária, no caso de o ente público não ter se comprometido, formal  e previamente, por meio de determinado planejamento específico. 3. Com finalidade  extrafiscal,  a  Portaria  MF  n. 492, de 14 de setembro de 1994, ao diminuir para 20% a alíquota do imposto de importação para os produtos nela relacionados, fê-lo em conformidade com o art. 3º da Lei n. 3.244/1957 e com o DL n. 2.162/1984, razão pela qual não há falar em quebra do princípio da confiança. 4. O impacto econômico-financeiro sobre a produção  e  a  comercialização de mercadorias pelas sociedades empresárias causado pela alteração da alíquota de tributos decorre do risco da atividade próprio da álea econômica de cada ramo produtivo. 5. Inexistência de direito subjetivo da recorrente, quanto à manutenção da alíquota do imposto de importação (status quo ante), apto a ensejar o dever de indenizar (…)” (REsp 1492832/DF, Relator Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2018, DJe 01/10/18). 

Atenção: os impostos extrafiscais têm como finalidade principal a intervenção no domínio econômico. Entretanto, a finalidade arrecadatória também está presente, ainda que não seja a principal. O inverso também é verdadeiro, ou seja, nos casos de tributos fiscais, também há uma certa característica extrafiscal. Exemplo: imposto de renda – as pessoas que mais contribuem, geralmente, não são as que mais utilizam os serviços públicos. Assim, a finalidade fiscal é marcante no imposto de renda, mas há também a característica extrafiscal, de redistribuição de renda. 

• finalidade parafiscal (conceito não unânime):

Existe uma outra finalidade, apontada pela doutrina, que é a finalidade parafiscal. Neste caso, também há uma finalidade primordial de arrecadação. O que muda, entretanto, é o destino da arrecadação.

Conceito clássico: neste conceito, havia um ente político criador do tributo, o qual delegava a outro ente de direito público a competência para fiscalizar e cobrar o tributo (delegação da capacidade tributária ativa). Como consequência, esse outro ente ficava com a receita arrecadada para utilizar em finalidades de direito público. Exemplo: INSS – o qual cobrava algumas contribuições previdenciárias e ficava com a arrecadação.

Conceito moderno: neste caso, há apenas a destinação da receita do tributo para outra pessoa de direito público, como atualmente acontece com o INSS – a Receita cobra, mas ele administra os benefícios.

Atenção para provas: em regra se cobra afirmando a delegação da capacidade tributária ativa, para ter presente parafiscalidade indiscutível. Ver de que modo é cobrado.

3. Conceito de tributo

CTN, art. 3º: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

a) Prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o tributo é, essencialmente, prestação em dinheiro. Não se admite prestação “in natura” ou em “labor”. Quando o artigo cita o trecho “ou cujo valor nela se possa exprimir”, é para permitir a utilização dos indexadores de moeda.

Observação: com o tempo, a doutrina atribuiu uma outra leitura para a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, de modo a permitir que o pagamento do tributo fosse feito com qualquer outro bem que pudesse ter o valor aferido em moeda.

Atenção: em alguns casos, o tributo pode ser pago por meio da dação em pagamento de bens imóveis (CTN, art. 156, XI). Entretanto, o valor fixado é sempre em dinheiro.CTN, art. 141: “O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.” CTN, art. 156: “Extinguem o crédito tributário: XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 

Cada ente tributante (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) que queira aceitar bens imóveis como forma de pagamento de tributos deve estabelecer em lei própria isso.

Recentemente, a Lei Federal 13.259/2016 passou a prever a possibilidade de haver dação em pagamento em bens imóveis no âmbito da União.

Atenção: a permissão estabelecida no art. 156, XI, CTN, é apenas para bens imóveis. Quando o Distrito Federal tentou ampliar para bens móveis, o STF entendeu que a lei de licitações fora violada.

Pela redação do art. 162 do CTN, também notamos que o pagamento deve ser feito em dinheiro. Vejam:“Art. 162. O pagamento é efetuado: I – em moeda corrente, cheque ou vale postal; II – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.”

Observação: A estampilha e o papel selado são espécies de selos adquiridos, por meio de entrega de dinheiro ao Fisco, sendo utilizados pelo contribuinte para comprovar a quitação dos tributos devidos. O processo mecânico, por seu turno, significa a autenticação promovida pela Fazenda Pública, atestando o recolhimento do tributo.

Atenção: recentemente, o STF se manifestou positivamente frente à criação de outras formas de extinção do crédito tributário. Assim, o STF entende que é possível que os entes federativos criem outras formas de extinção diferentes das estabelecidas no CTN.

Ementa: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. LEI DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL 11.475/2000. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. COBRANÇA JUDICIAL DE CRÉDITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA DA FAZENDA PÚBLICA. REVOGAÇÃO DE PARTE DA NORMA IMPUGNADA. CONHECIMENTO PARCIAL DA AÇÃO. PRECEDENTES. PREVISÃO DE MODALIDADES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM LEI ESTADUAL. POSSIBILIDADE. 2. Não há reserva de Lei Complementar Federal para tratar de novas hipóteses de suspensão e extinção de créditos tributários. Possibilidade de o Estado-Membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos tributários.” (ADI 2405, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 20/09/2019, PUBLIC 03-10-2019).

b) Compulsória, instituída em lei: a prestação pecuniária é compulsória, ou seja, é obrigatória e, para tal, deve estar estabelecida em lei.STF – ADI 5794 e ADC 55: em razão da ausência de compulsoriedade, a contribuição sindical deixou de ser tributo desde a Reforma Trabalhista.Obs.: em regra, é a lei ordinária que cria o tributo. Contudo, há quatro exceções que precisam de Lei Complementar: 1º) Empréstimos compulsórios; 2º) Impostos residuais; 3º) Contribuições residuais; e 4º) Imposto sobre grandes fortunas.

Como complemento do que foi acima exposto, Leandro Paulsen ensina que a necessidade de que o tributo seja instituído em lei é requisito de validade, e a compulsoriedade da obrigação tributária é requisito de existência.

c) Que não constitua sanção por ato ilícito: é exatamente essa característica que diferencia o tributo da multa. O tributo sempre tem como fato gerador um fato lícito. A multa, por sua vez, decorre da prática de ato ilícito.

Obs.: A Constituição Federal traz o princípio do não-confisco. Em tese, o princípio seria desnecessário, pois, pela própria essência do tributo (não ser sanção por ato ilícito), ele não poderia ter natureza confiscatória.

Princípio do pecunia non olet a renda oriunda de tráfico de entorpecentes é tributável. Isso porque o STF entendeu que o fato gerador é a obtenção de renda, e não o modo como a renda é auferida. Além disso, não tributar essa renda feriria a isonomia. A possibilidade de tributação da renda tem por reminiscência histórica o princípio da “pecunia non olet”, ou seja, “o dinheiro não cheira”. A origem da expressão se deve a um imperador romano que cobrava pelo uso dos banheiros públicos, e, ao ser questionado sobre o fato pelo seu filho, o imperador segurou uma moeda de ouro e lhe perguntou: cheira? Seu filho disse: não cheira. Esse entendimento foi replicado em outras situações. Algumas operadoras de telefonia não queriam pagar o ICMS nos casos de furto de sinal, mas o STJ entendeu possível a tributação, desde que a operação de telecomunicação seja realizada (REsp 1189924/MG):

“EMENTA (…) 1. O fato gerador do ICMS na telefonia é a disponibilização da linha em favor do usuário que contrata, onerosamente, os serviços de comunicação da operadora. A inadimplência e o furto por “clonagem” fazem parte dos riscos da atividade econômica, que não podem ser transferidos ao Estado. (…) “(REsp 1189924/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/05/2010, DJe 07/06/2010).

Não confundir esses julgados, no entanto, com aqueles em que se decide pela não ocorrência do fato gerador, como no furto de energia elétrica antes da entrega ao consumidor (não incide ICMS) e também no caso do furto/roubo antes da entrega do produto (não incide IPI).

“EMENTA – TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. FURTO ANTES DA ENTREGA A CONSUMIDOR FINAL. NÃO INCIDÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE SE COBRAR O IMPOSTO COM BASE NA OPERAÇÃO ANTERIOR  REALIZADA ENTRE A PRODUTORA E A DISTRIBUIDORA DE ENERGIA. (…) 2. Conforme posição doutrinária e jurisprudencial uniforme, o consumo é o elemento temporal da obrigação tributária do ICMS incidente sobre energia elétrica, sendo o aspecto espacial, por dedução lógica, o local onde consumida a energia. (…) 5. O ICMS deixa de ser devido nos casos em que se perde por “vazamentos no sistema ou em decorrência de ilícito (furto), pois não havendo consumo regular, ausente se acha a operação de energia elétrica sob o aspecto jurídico tributário.” (RECURSO ESPECIAL No 1.306.356, Relator Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/08/2012, DJe 04/09/2012).

d) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: se o contribuinte é obrigado a pagar, o Poder Público é obrigado a cobrar. NÃO EXISTE TRIBUTO DISCRICIONÁRIO. Essa exigência/cobrança do tributo deve ser feita nos limites da lei. Essa cobrança pode ser administrativa ou judicial.Há 3 aspectos para o termo “vinculado”: 1º) sentido do art. 3º do CTN, sendo o oposto de ato discricionário. Nesse sentido, não se analisa a conveniência e a oportunidade da situação. Assim, a cobrança do tributo sempre é vinculada, isto é, não importa o que pode acontecer, o tributo sempre será cobrado. 2º) vinculado quanto ao fato gerador. o fato gerador tem uma prestação estatal específica com relação ao contribuinte. Exemplo: taxa. 3º) vinculado quanto ao destino da arrecadação. Exemplo:empréstimos compulsórios, devo gastar o dinheiro arrecadado de acordo com o que fundamentou sua cobrança.

Até 2019, não havia dispositivo legal que desse a possibilidade de a Receita Federal não cobrar tributo em determinadas situações. Atualmente, há o art. 19-A da Lei 10.522/2002:Lei 10.522/02, art. 19-A: “Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil não constituirão os créditos tributários relativos aos temas de que trata o art. 19 desta Lei, observado:” (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)

4. Natureza jurídica

Para identificar a natureza jurídica do tributo, é necessário analisar o fato gerador, conforme art. 4º, CTN:CTN, art. 4º: “A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;  II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.”

A espécie tributária é definida pela análise do fato gerador, sendo irrelevante a apenas a denominação/nomen iuris. 

OBS.: Segundo o STF, o inciso II do art. 4o (destinação do produto da arrecadação) está superado, pois a destinação é relevante na identificação da contribuição, prevista no texto da CF.

Vale lembrar que a doutrina diz que só a análise do fato gerador não basta. Deve haver também a análise conjunta deste com a base de cálculo. Se houver uma incongruência entre o fato gerador e base de cálculo, prevalece a análise da base de cálculo para a identificação do tributo. Ex.: taxa do lixo na qual o fato gerador é utilizar o serviço de coleta e a base de cálculo é o valor venal. Nesse caso, a espécie é imposto e não taxa, pois a base de cálculo é de imposto.

Ao analisarmos o art. 5o do CTN, vemos que o entendimento adotado pelo legislador, lá em 1966 – ano de publicação do CTN -, foi a corrente tripartida. Ou seja, havia apenas 3 tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Contudo, após o surgimento da Constituição Federal de 1988, o entendimento predominante é o de que existem não apenas três, mas cinco espécies tributárias, dando origem à corrente pentapartida. Isso ocorreu, pois a própria CF inseriu, em seu Capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional, novas espécies tributárias.

Uma rápida leitura do art. 145 da CF/88, nos leva a crer que há apenas impostos, taxas e contribuições de melhoria (da mesma forma com o que está disposto no art. 5o do CTN). No entanto, segundo o STF, ali estão elencados apenas os tributos cuja competência é comum a todos os entes federados. Segundo a Suprema Corte (RE 146.733-9/SP, voto do Rel. Min. Moreira Alves), “os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, cuja competência é, via de regra, da União: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.”

Teoria da tripartição: Espécies tributárias – impostos, taxas e contribuições de melhoria

A definição do art. 4º, CTN, foi criada diante da teoria tripartite de tributos. Se, ao olhar para o fato gerador, for possível enxergar uma vinculação, ou seja, se o Estado for obrigado a prestar uma contraprestação em relação ao pagamento do tributo, estaremos diante de uma taxa ou de uma contribuição de melhoria. Entretanto, se, ao olhar para o fato gerador, não houver uma contraprestação vinculada, estaremos diante do imposto.

A professora ressalta que, para a teoria da tripartição dos tributos, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais são tributos que devem se encaixar em uma das três modalidades tradicionais (imposto, taxa ou contribuição de melhoria).

Teoria da pentapartição: Espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios

A teoria da tripartição, entretanto, não atende mais às necessidades estatais. Assim, é necessário adotar a teoria da pentapartição, em que as cinco modalidades são autônomas, com características próprias. Com a adoção da teoria da pentapartição, a destinação da arrecadação ganha relevância.