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gayrauddomi · 6 years

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GUIDE DES ASSOCIATIONS

GUIDE DES ASSOCIATIONS (DATE DE PUBLICATION : 11/2016)

RÉGIME JURIDIQUE

RÉGIME FISCAL

PRÉSENTATION GÉNÉRALE DE LA FISCALITÉ DES ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF

CRITÈRES D'EXONÉRATION DES IMPÔTS COMMERCIAUX

SECTORISATION DES ACTIVITÉS LUCRATIVES

FILIALISATION DES ACTIVITÉS LUCRATIVES

FRANCHISE DES IMPÔTS COMMERCIAUX

EXONÉRATION DES RECETTES DE SIX MANIFESTATIONS DE BIENFAISANCE OU DE SOUTIEN

ASSOCIATIONS EXONÉRÉES DE TVA

ACTIVITÉS EXONÉRÉES DE TVA

TVA : TAXATION DES ACTIVITÉS LUCRATIVES

IS AU TAUX NORMAL : ASSOCIATIONS EXPRESSÉMENT EXONÉRÉES

IS AU TAUX NORMAL : MODALITÉS D'IMPOSITION

IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS AU TAUX RÉDUIT SUR LES REVENUS PATRIMONIAUX

CONTRIBUTION ÉCONOMIQUE TERRITORIALE

TAXES ET PARTICIPATIONS SUR LES SALAIRES

L'ASSOCIATION ET LES AUTRES IMPÔTS

AVANTAGES FISCAUX EN FAVEUR DU MÉCÉNAT

RÉGIME SOCIAL

GESTION COMPTABLE ET FINANCEMENT

DOSSIERS PRATIQUES

ANNEXES

SOMMAIRE ANALYTIQUE

TABLE ALPHABÉTIQUEARTICLES FAVORISAJOUTER CET ARTICLE

VOIR MES DOSSIERS

Sommaire de l'article

RÉGIME FISCAL

Critères d'exonération des impôts commerciaux

Critères de lucrativité

Critères communs pour l’IS, la CET et la TVA

1240

Les organismes reconnus sans but lucratif bénéficient d'une exonération des impôts commerciaux, à savoir l’impôt sur les sociétés (IS), la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et la contribution économique territoriale (CET), laquelle se compose de la cotisation foncière des entreprises (CFE) et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).

Le caractère non lucratif de l'organisme s'apprécie selon une méthode en trois étapes élaborée par la jurisprudence et formalisée par la doctrine de l'administration (voir § 1241).

Indépendamment de ces critères généraux de lucrativité, l'administration se fonde également sur les critères des relations privilégiées avec des entreprises du secteur lucratif pour apprécier la situation des OBSL au regard des impôts commerciaux (voir § 1272).

Appréciation du caractère non lucratif : trois questions

1241

L’analyse développée par la jurisprudence et reprise par l’administration s’articule en trois étapes, sous forme de trois questions à aborder dans l’ordre suivant (voir grille d’analyse § 1202).

1° La gestion de l’association est-elle désintéressée ? (voir § 1245) Dans la négative, l’association a un caractère lucratif et il est inutile d’envisager les étapes suivantes. Dans l’affirmative, la deuxième étape est à aborder.

2° Sa gestion étant désintéressée, l’association concurrence-t-elle le secteur commercial ? (voir § 1263) Dans la négative, elle présente un caractère non lucratif et échappe donc aux impôts commerciaux, sans avoir à poursuivre l’analyse. Dans l’affirmative, la troisième étape doit être abordée.

3° L’association exerce-t-elle son activité selon des modalités de gestion similaires à celles des entreprises commerciales ? (voir § 1266) Pour cela, quatre éléments doivent être pris en compte, chacun d’eux présentant une importance plus ou moins grande dans l’appréciation du caractère lucratif de l’activité. Il convient d’étudier, dans un ordre d’importance décroissante, les critères du produit proposé, du public bénéficiaire, des prix pratiqués et de la publicité faite (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 1-12/09/2012). Cette règle dite des « 4 P » est appliquée de façon à comparer les modalités d'exercice de l'organisme dont la gestion est désintéressée avec celles des entreprises lucratives.

Cette analyse en trois étapes est commune aux impôts commerciaux (voir § 1240). Ces critères ne s’appliquent pas aux associations qui exercent leur activité au profit d’entreprises et qui sont, dans tous les cas, passibles des impôts commerciaux. Il en est ainsi des organismes entretenant des relations privilégiées avec les entreprises (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-10-§ 60-06/07/2016) (voir §§ 1272 et 1273).

Non-respect des critères

1242

Si les critères de non-lucrativité ne sont pas respectés, l’association dont les activités lucratives ont un caractère prépondérant est en principe soumise aux impôts commerciaux pour la totalité de ses activités, lucratives et non lucratives.

Cette règle connaît cependant une exception, l’association n’étant jamais soumise à la CET au titre de ses activités non lucratives (voir § 1694).

Les syndicats (et associations exerçant une activité syndicale) considérés comme lucratifs bénéficient pour l’ensemble de leurs activités d’étude et de défense des droits et intérêts collectifs de leurs membres d’une exonération de TVA (CGI art. 261, 4.9°) (voir § 1445), d’IS (CGI art. 207, 1.1° bis) (voir § 1566), de cotisation foncière des entreprises (CGI art. 1461, 7°).

Organismes concernés

1243

Sont visés par ces critères les organismes désignés sous le terme d’« organismes sans but lucratif » (OSBL), à savoir (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-10-§ 20-06/07/2016) :

-les associations régies par la loi de 1901 ;

-les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin ;

-les congrégations religieuses ;

-les fondations reconnues d’utilité publique ;

-les fondations d’entreprises ;

-les syndicats professionnels ;

-les fonds de dotation.

Les critères de lucrativité doivent être utilisés pour analyser les activités relevant d'un rôle fédératif (unions, fédérations), les activités relevant de la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres autres que des professionnels, les services rendus aux membres pour les besoins de leur activité non lucrative (BOFiP-TVA-CHAMP-30-10-30-10-§ 260-06/04/2016).

Régime fiscal des fonds de dotation. La situation des fonds de dotation fait l'objet d'une étude particulière, notamment leur régime fiscal (voir § 5973).

Organismes sans but lucratif établis dans l'UE. Pour bénéficier de la retenue à la source au taux de 15 % sur les dividendes ou d'une exonération de retenue à la source, les OSBL établis dans l'UE doivent prouver qu'ils se trouvent dans la même situation que les OSBL établis en France, et donc établir leur caractère non lucratif. Afin de valider le caractère désintéressé de la gestion de l'OSBL étranger, le juge de l'impôt doit prendre en compte les règles spécifiques auxquelles cet organisme est soumis dans son État de résidence (voir §§ 1681 à 1684).

Consultation du correspondant association

1244

Dans chaque direction des finances publiques, un « correspondant association » peut renseigner les associations sur leur situation fiscale. Pour consulter cet agent des impôts, elles doivent normalement remplir un questionnaire qui s’inspire, pour l’essentiel, de l’analyse exposée au paragraphe 1241 (voir annexe 3 ; voir § 7003).

Les précisions données par le correspondant en réponse à ce questionnaire sont opposables à l’administration (LPF art. L. 80 B). Si cette réponse considère que son activité est non lucrative, l’association ne peut pas a posteriori faire l’objet d’une rectiﬁcation la soumettant aux impôts commerciaux, à condition bien entendu que sa situation ﬁscale et, en particulier, ses modalités de gestion soient et demeurent conformes aux indications données lors du questionnaire souscrit initialement.

Si, au contraire, la réponse du correspondant conclut à la lucrativité de l’activité, il appartient à l’association d’en tirer les conséquences soit en assumant les obligations ﬁscales qui en résultent, soit en prévoyant d’engager ultérieurement, à l’issue d’un contrôle ﬁscal, une procédure contentieuse pour démontrer qu’elle répond en réalité aux critères de non-lucrativité. Dans cette situation, la réponse défavorable exprimée par le correspondant est un simple avis qui ne lie en rien l’association et qui ne constitue pas davantage une décision exécutoire. Ne s’inscrivant pas dans le cadre d’un contrôle ﬁscal, cette réponse ne peut pas ouvrir droit aux garanties attachées à la procédure de rectiﬁcation ni faire l’objet d’un recours contentieux.

Réponses non susceptibles d’un recours pour excès de pouvoir. Les lettres par lesquelles l’administration a indiqué à une association, à sa demande et au vu des éléments de fait qu’elle lui avait soumis, ce que lui paraissait être sa situation fiscale, ne sont pas susceptibles d’être attaquées par la voie du recours pour excès de pouvoir (CE 26 mars 2008, n° 278858).

Second examen. Un second examen par un collège administratif des prises de position formelle de l’administration peut être sollicité (LPF art. L. 80 CB). La demande de second examen doit être présentée dans les mêmes termes que la demande initiale, sans invoquer d’éléments nouveaux. Si, au cours du second examen, il apparaît que le contribuable a produit des éléments nouveaux susceptibles d’infléchir la solution retenue, ces éléments ne peuvent pas être pris en compte dans le cadre du second examen par un collège administratif qui devra délibérer sur le fondement des seuls renseignements fournis lors de la demande initiale.

La gestion de l’organisme est-elle désintéressée ?

Règles générales

1245

La définition du caractère désintéressé de la gestion à but non lucratif est donnée par le CGI (CGI art. 261, 7.1°d). La gestion d’une association est désintéressée si les trois conditions suivantes sont remplies :

-l’organisme est géré et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation ;

-l’organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque forme que ce soit (voir §§ 1259 à 1261) ;

-les membres de l’organisme et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d’une part quelconque de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports (voir § 1262).

Pour que la gestion soit considérée comme désintéressée, il importe donc en premier lieu que l’organisme soit géré et administré à titre bénévole. Les organismes qui disposent de ressources au moins égales à 200 000 € peuvent cependant rémunérer de 1 à 3 dirigeants, dans certaines conditions légales, sans remettre en cause leur caractère désintéressé (voir §§ 1247 à 1256).

Une tolérance administrative permet aux petites associations de rémunérer des dirigeants dans les limites des trois quarts du SMIC (voir § 1257).

Ces deux dispositifs ne peuvent pas se cumuler et c’est à l’organisme de choisir, le cas échéant, entre l’un ou l’autre : si des dirigeants sont rémunérés en fonction des ressources de l’association, l’administration n’admettra pas que d’autres dirigeants soient rémunérés à hauteur des trois quarts du SMIC (voir § 1258).

Il convient également de s’interroger si le fait de rémunérer des salariés peut remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion (voir § 1246).

Si l'organisme entretient des relations privilégiées avec des entreprises qui en retient un avantage concurrentiel, le caractère non lucratif de l'organisme sera remis en cause (voir § 1272).

La détention d'un portefeuille de valeurs mobilières ne remet pas en cause le caractère désintéressé de la gestion dès lors que l'organisme n'intervient pas dans la gestion des entités dont il détient des participations et que les dividendes et les produits reçus sont utilisés conformément à sa mission d'intérêt général (voir §§ 1346 à 1350).

L’emploi de salariés peut-il remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion ?

1246

Le recours à une main-d’œuvre salariée ne remet pas en cause le caractère désintéressé de la gestion. Toutefois, si le montant des salaires alloués ne correspond pas à un travail effectif ou s’il est excessif eu égard à l’importance des services rendus, compte tenu des usages professionnels, le caractère désintéressé de la gestion ne peut pas être admis (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 440-12/09/2012).

Les salariés peuvent être membres de l’organisme employeur à titre personnel. Tel est notamment le cas lorsqu’une réglementation, externe à l’organisme, exige l’adhésion personnelle de certains salariés : il en est ainsi des entraîneurs de clubs sportifs affiliés à une fédération nationale qui doivent être titulaires d’une licence au sein du club où ils exercent leur activité salariée.

En revanche, lorsqu’un des salariés a la qualité de dirigeant de droit de l’organisme, les rémunérations qu’il perçoit doivent satisfaire aux conditions visées ci-après, y compris lorsqu’elles sont versées au titre de son activité salariée distincte de ses fonctions de dirigeant.

De même, la participation des salariés au conseil d’administration, ou à l’organe collégial qui en tient lieu, ne confère pas en principe à ces derniers la qualité de dirigeant de droit ou de fait, dès lors qu’ils ne représentent pas plus du quart des membres du conseil d’administration. Il en va différemment si des dispositions législatives ou réglementaires permettent de déroger à ce plafond et que lesdits salariés y figurent en qualité de représentants élus des salariés dans le cadre d’un accord concernant la représentation du personnel. Ils ne peuvent pas néanmoins exercer, dans ce cadre, un rôle prépondérant au sein de ce conseil ou de cet organe dirigeant ; en particulier, ils ne doivent pas siéger au bureau (composé généralement du président, du trésorier et du secrétaire) (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 450-12/09/2012).

Rémunérations versées aux dirigeants : conditions légales

Limitation du nombre de dirigeants rémunérés en fonction des ressources de l’organisme

1247

Lorsqu’un organisme sans but lucratif décide que l’exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d’une rémunération, le caractère désintéressé de sa gestion n’est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent sa transparence financière, l’élection régulière et périodique de ses dirigeants, le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et l’adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés (CGI art. 261, 7.1°d). Ces conditions explicitées ci-après (voir §§ 1248 à 1251) s’appliquent dans les limites suivantes :

-le montant des rémunérations ne peut excéder 3 fois le montant du plafond de la sécurité sociale (voir § 1252) ;

-le nombre de dirigeants pouvant être rémunéré dépend du montant des ressources de l’association (voir § 1253).

Dirigeants et rémunération concernés

1248

Ces conditions s’appliquent aux dirigeants de droit, c’est-à-dire les membres du conseil d’administration ou de l’organe qui en tient lieu, quelle qu’en soit la dénomination.

Ces conditions s’appliquent y compris lorsque la rémunération est la contrepartie d’une activité effective exercée par la personne concernée au sein de l’organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant. Ainsi, le fait qu’une association verse une rémunération substantielle à son président confère à son activité le caractère d’une exploitation lucrative, alors même que la somme allouée serait la contrepartie normale de services rendus par le bénéficiaire indépendamment de l’exercice de ses fonctions de président (CE 28 avril 1986, n° 41125 ; BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 170-12/09/2012).

Par « rémunération », il convient d’entendre le versement de sommes d’argent ou l’octroi de tout autre avantage consenti par l’organisme ou l’une de ses filiales. Sont notamment visés les salaires, honoraires et avantages en nature, et autres cadeaux, de même que tout remboursement de frais dont il ne peut être justifié qu’ils ont été utilisés conformément à leur objet (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 140-12/09/2012).

Remboursement de frais. Les dirigeants ont la possibilité d’obtenir le remboursement des frais occasionnés lors de l’accomplissement de leur fonction au sein de l’association. Le remboursement de ces frais n’entraîne pas une remise en cause du caractère non lucratif de l’association s’il satisfait aux conditions suivantes :

-les frais remboursés doivent avoir été engagés dans le cadre de l’action de l’association ;

-et leur remboursement doit être effectué pour leur montant exact, ce qui exclut tout remboursement forfaitaire.

Si ces conditions sont remplies, les frais remboursés ne doivent pas être pris en compte dans l’appréciation de la rémunération autorisée par la loi (voir § 1252) ou tolérée par l’administration (voir § 1257).

Transparence financière

1249

La transparence financière de l’organisme est garantie par (CGI art. 261, 7.1°d) :

-les statuts qui doivent explicitement prévoir la possibilité de rémunérer certains dirigeants ;

-une délibération et un vote de l’instance délibérative statutairement compétente qui fixent le niveau et les conditions de rémunération hors de la présence du dirigeant concerné. La décision de l’organe délibérant doit être prise à la majorité des deux tiers des membres de ce dernier, présents ou représentés. Lorsque l’organe délibérant n’est pas l’assemblée générale, cette condition suppose la participation effective de l’ensemble des membres de l’organe délibérant et non simplement des seuls membres présents lors de la délibération.

Par ailleurs, la transparence financière des organismes qui décident de verser une rémunération à leurs dirigeants est établie lorsque les conditions suivantes sont satisfaites (CGI, ann. II art. 242 C, I) :

-le montant des rémunérations versées à chacun des dirigeants concernés est indiqué dans une annexe aux comptes de l’organisme ;

-le représentant statutaire, ou le commissaire aux comptes, présente un rapport à l’organe délibérant sur les conventions prévoyant une telle rémunération ;

-les comptes de l’organisme sont certifiés par un commissaire aux comptes.

Cette dernière obligation est distincte de celle qui prévoit que le montant des ressources de l’organisme pris en compte pour l’appréciation des seuils autorisant le versement d’une rémunération doit être constaté par un commissaire aux comptes.

L’ensemble de ces conditions exclut de la mesure les rémunérations versées à des salariés qui seraient dirigeants de fait de l’association. En effet, dans ces situations, les conditions liées à la transparence financière ne sont pas remplies (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 210-12/09/2012).

Fonctionnement démocratique

1250

Le fonctionnement démocratique se manifeste par (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 200-12/09/2012) :

-l’élection démocratique régulière et périodique des dirigeants ;

-un contrôle effectif sur la gestion de l’organisme effectué par les membres de l’association.

Par ailleurs, le fonctionnement de l’organisme est présumé démocratique lorsque l’association a passé avec l’État une convention pluriannuelle d’objectif en cours de validité (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 210-12/09/2012).

L’adéquation de la rémunération aux sujétions des dirigeants

1251

Cette adéquation de la rémunération aux sujétions est réputée acquise si, dans la limite prévue (voir § 1252) (CGI, ann. II, art. 242 C-II) :

-la rémunération versée est la contrepartie de l’exercice effectif de son mandat par le dirigeant concerné ;

-la rémunération est proportionnée aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés, notamment en termes de temps de travail ;

-la rémunération est comparable à celles couramment versées pour des responsabilités de nature similaire et de niveau équivalent.

L’administration précise que des règles d’encadrement des cumuls doivent être établies par les organismes (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 220-12/09/2012).

Plafonnement de la rémunération

1252

Le montant de l’ensemble des rémunérations versées mensuellement à chaque dirigeant au titre des fonctions de dirigeant ou d’autres activités au sein de l’organisme ne peut excéder 3 fois le montant du plafond de la sécurité sociale (CGI art. 261, 7.1°d).

Ce plafond étant fixé à 3 170 € par mois pour les rémunérations versées en 2015 et à 3 218 € par mois pour celles versées en 2016, les plafonds mensuels sont de 9 150 € en 2015 et 9 654 € en 2016.

Cette limite s’applique à l’ensemble des rémunérations versées à une même personne, qu’elle soit dirigeante d’un ou de plusieurs organismes et que cette rémunération soit perçue ou non au titre d’autres fonctions que celles de dirigeant (activité d’enseignement au sein de l’organisme par exemple). Toutefois, cette règle ne doit pas aboutir à la conclusion du caractère intéressé de la gestion d’un organisme qui ne rémunère pas du tout son dirigeant.

Sur l'appréciation de cette condition pour un OSBL établi dans l'UE, (voir § 1681).

Le dirigeant d’une société commerciale est par ailleurs président de trois organismes sans but lucratif :

-dans le premier, le dirigeant est rémunéré dans la limite des trois quarts du SMIC ;

-dans le second, il ne perçoit aucune rémunération ;

-dans le dernier, il est rémunéré en fonction des ressources de l’organisme.

Pour l’appréciation de la condition de plafonnement de sa rémunération en qualité de président d’OSBL, il convient de faire la somme des rémunérations perçues en qualité de président des deux organismes sans but lucratif dans lesquels le dirigeant est effectivement rémunéré. Il ne sera donc pas tenu compte de ces rémunérations pour apprécier le caractère intéressé ou non de la gestion de l’organisme qui ne rémunère pas du tout le dirigeant.

En outre, la rémunération perçue en qualité de dirigeant de société commerciale n’est pas prise en compte.

Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés en fonction des ressources de l’organisme

1253

Principe. Un nombre limité de dirigeants peut être rémunéré en fonction du montant des ressources de l’organisme, sans que cela remette en cause le caractère désintéressé de la gestion de ce dernier. Le montant des ressources à prendre en compte est le montant moyen constaté aux cours des trois exercices clos précédant celui au cours duquel la rémunération est versée (CGI art. 261, 7.1°d).

En conséquence, pour que le caractère désintéressé de sa gestion ne soit pas remis en cause, un organisme peut rémunérer ses dirigeants pour un montant supérieur aux trois quarts du SMIC, au plus tôt, lors de sa quatrième année d’existence.

Le montant des ressources de l’organisme pris en compte pour l’appréciation des seuils autorisant le versement d’une rémunération doit être constaté par un commissaire aux comptes (CGI art. 261, 7.1°d, al. 8).

Montant des ressources de l’organisme majorées des ressources des organismes affiliés et hors ressources issues de versements publics

Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés

Jusqu’à 200 000 €

Aucun

Supérieur à 200 000 € et jusqu’à 500 000 €

Supérieur à 500 000 € et jusqu’à 1 000 000 €

Au-delà de 1 000 000 €

Le montant de ses ressources hors versements publics d’une association créée le 1.01.N est le suivant :

-N : 190 000 € ;

-N + 1 : 210 000 € ;

-N + 2 : 500 000 € ;

-N + 3 : 895 000 € ;

-N + 4 : 1 100 000 €.

L’association ne pourra verser une rémunération excédant les trois quarts du SMIC qu’à compter de N + 3 dès lors que, pour que la condition tenant au montant moyen des ressources soit satisfaite, l’association doit avoir clos au moins trois exercices.

Ainsi, sans que le caractère désintéressé de sa gestion soit remis en cause, l’association pourra rémunérer en N + 3 un dirigeant, le montant moyen des ressources versées en N, N + 1 et N + 2 étant de 300 000 €, et deux dirigeants en N + 4, le montant moyen des ressources versées en N + 1, N + 2 et N + 3 étant de 535 000 €.

1254

Dirigeants mis à disposition. Sous réserve du respect des dispositions applicables au non-cumul des modes de rémunération (voir § 1258), l’administration admet que les dirigeants rémunérés dans le cadre de mises à disposition au profit des OSBL ne soient pas pris en compte pour la détermination du nombre de dirigeants pouvant être rémunérés par l’association en fonction de ses ressources. Les rémunérations versées dans le cadre de ces mises à disposition sont alors traitées comme des subventions publiques (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 350-12/09/2012).

1255

Montant des ressources à retenir. Le montant à retenir pour apprécier la capacité de l’organisme à rémunérer des dirigeants est égal à l’ensemble des ressources financières versées à l’organisme, à quelque titre que ce soit, par des personnes physiques ou par des personnes morales de droit privé, sauf si ces dernières sont contrôlées en droit ou en fait et financées majoritairement par des personnes morales de droit public (CGI, ann. II art. 242 C, III.a).

Ne sont pas pris en compte les contributions ou apports effectués en nature ou en industrie à l’organisme ainsi que les versements effectués par des personnes morales de droit public (État, Union européenne, organismes consulaires, collectivités territoriales, établissements publics, etc.), et ce quelle que soit la forme des versements (subventions, dons, prix de journées) et qu’il existe ou non une contrepartie à ces versements (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 270-12/09/2012).

Ce montant est majoré des ressources, déterminées selon des modalités identiques, des organismes à but non lucratif qui lui sont affiliés à la condition que ces organismes remplissent les conditions de transparence financière et de fonctionnement démocratique mentionnées ci-dessus, quand bien même ils ne verseraient pas de rémunération à leurs dirigeants (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 280-12/09/2012).

Sont considérés comme affiliés les organismes membres de l’organisme et à jour de leur cotisation.

Par ailleurs, les ressources d’un même organisme ne peuvent être prises en compte que pour l’appréciation de son propre montant de ressources ainsi que pour l’appréciation du seuil de ressources d’un seul organisme dont il est membre, quand bien même il serait affilié à plusieurs organismes différents (CGI, ann. II art. 242 C, III.d).

Une fédération nationale regroupe une centaine d’associations dont elle assure la représentation auprès des pouvoirs publics.

En moyenne, ses ressources s’élèvent à 550 000 € et se répartissent comme suit :

-150 000 € de cotisations des associations qu’elle représente ;

-150 000 € de subventions de fonctionnement versées par un département ministériel ;

-100 000 € de subventions versées par un fonds européen ;

-150 000 € de revenus de son patrimoine.

Le montant de ses ressources hors versements de personnes morales de droit public s’élève donc à 300 000 €, ce qui permettrait à la fédération, sans que le caractère désintéressé de sa gestion soit remis en cause, de ne rémunérer pour un montant supérieur aux trois quarts du SMIC qu’un seul dirigeant, les autres conditions étant par ailleurs satisfaites.

Cela étant, le montant cumulé des ressources des associations locales qui sont toutes gérées en respectant les règles de fonctionnement démocratique et de transparence financière s’élève à 4 000 000 € répartis comme suit :

-500 000 € de cotisations dont 100 000 € de cotisations versées par des personnes morales de droit public ;

-3 000 000 € de subventions versées par les collectivités territoriales ;

-50 000 € de revenus du patrimoine ;

-250 000 € de recettes de prestations de services dont 50 000 € de prestations assurées pour des personnes morales de droit public.

Le montant des ressources des associations affiliées hors versements de personnes morales de droit public s’élève donc à 500 000 € + 250 000 € + 250 000 € – 100 000 € – 50 000 € = 850 000 €.

En conséquence, le montant des ressources de la fédération majoré des ressources des organismes qui lui sont affiliés (hors versements de personnes morales de droit public) est supérieur à 1 000 000 € (1 150 000 €). L’organisme peut, dès lors que toutes les autres conditions sont remplies, rémunérer pour un montant supérieur aux trois quarts du SMIC, jusqu’à trois dirigeants sans que soit remis en cause le caractère désintéressé de sa gestion.

1256

Obligations déclaratives. L’organisme qui décide de rémunérer un ou plusieurs de ses dirigeants dans les conditions qui viennent d’être précisées doit communiquer chaque année à la direction des finances publiques dont il dépend, dans les 6 mois suivant la clôture de l’exercice au titre duquel les rémunérations ont été versées, un document (CGI, ann. II, art. 242 C, IV) :

-attestant du montant des ressources de l’organisme déterminé ;

-mentionnant l’identité des dirigeants ainsi rémunérés.

Tolérance administrative : rémunération dans la limite des trois quarts du SMIC

Dirigeants concernés

1257

L’administration admet que le caractère désintéressé de la gestion de l’organisme ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n’excède pas les trois quarts du SMIC (1 466,62 € x 3/4 = 1 099,97 € au 1er janvier 2016) (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 100-12/09/2012).

Cette tolérance administrative vise les dirigeants de droit ainsi que les dirigeants de fait, étant précisé que la notion de dirigeant de fait s’apprécie selon les mêmes critères que pour les sociétés. Les dirigeants de fait s’entendent des personnes qui remplissent des fonctions normalement dévolues aux dirigeants de droit, qui exercent un contrôle effectif et constant de l’association et qui en définissent les orientations (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 380-12/09/2012).

Preuve de la gestion de fait. Elle incombe au service des impôts (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 390-12/09/2012).

Directeur salarié. Certains organismes ont recours à un directeur salarié qui participe à titre consultatif au conseil d’administration et dispose, le plus souvent, de pouvoirs étendus. La requalification de la fonction de directeur salarié en dirigeant de fait ne peut être mise en œuvre que s’il apparaît que les membres du conseil d’administration n’exercent pas leur rôle, en particulier celui de contrôler et, le cas échéant, révoquer ce salarié et le laissent en fait déterminer la politique générale de l’organisme à leur place (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 400-12/09/2012).

Afin d’éviter toute requalification en dirigeant de fait, on peut conseiller à l’association :

-d’organiser les pouvoirs des personnes déléguées par les dirigeants de droit au moyen de procurations non générales et écrites, afin qu’elle puisse présenter ses documents en cas de contrôle ;

-de montrer, par le biais des procès-verbaux d’assemblée, que ces personnes n’agissent que conformément aux ordres qui leur sont donnés (fixation d’objectifs, évaluations annuelles, rapport…) ;

-de veiller à ce que tous les actes engageant l’association (embauche de salariés, conclusion d’un bail, souscription d’un emprunt…) soient conclus et signés par un ou plusieurs dirigeants en droit.

Choix exclusif de toute autre modalité de rémunération

1258

Chaque organisme doit choisir les modalités de rémunération de ses dirigeants. Ce choix (seuil des trois quarts du SMIC ou seuil en fonction des ressources de l’organisme) est exclusif de tout autre (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 410-12/09/2012).

Ainsi, si un organisme rémunère trois dirigeants dans les conditions lui permettant de conserver une gestion désintéressée, il n'est pas admis que d’autres dirigeants soient rémunérés dans la limite des trois quarts du SMIC. Dans ce seuil, ne doivent pas être pris en compte les remboursements pour leur montant réel des frais engagés dans le cadre de l’action de l’organisme.

Le seuil s’applique, y compris lorsque le versement est la contrepartie d’une activité effective (enseignement par exemple) exercée par la personne concernée au sein de l’organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 420-12/09/2012).

Avantages particuliers accordés par l'organisme

Avantages procurés aux dirigeants, communauté d'intérêts

1259

L’étude de la jurisprudence fait ressortir que l'octroi d’avantages particuliers à des dirigeants est susceptible de remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion, de même que la communauté d'intérêts établie entre une association et une société commerciale ayant des dirigeants communs.

Paiement de dépenses personnelles. La prise en charge par une association de dépenses personnelles de ses dirigeants (dépenses de train de vie, remboursements d’emprunts, par exemple) n’est pas compatible avec une gestion désintéressée même si, par ailleurs, l’intéressé a lui-même consenti d’autres avantages à l’association, en mettant à sa disposition un équipement ou en exerçant gratuitement des fonctions directoriales (CE 10 avril 1992, n° 77318 ; CE 4 avril 1997, n° 180327).

De même, la mise à disposition gratuite d’une voiture et la prise en charge par l’association de l’ensemble des frais d’entretien et de carburant remettent en cause le caractère non lucratif de l’association (CAA Lyon 11 octobre 2000, n° 97LY00306).

C’est également le cas pour une association prenant en charge des frais de réparation et des frais d’emprunt se rapportant à des biens immobiliers pris à bail et appartenant à son directeur salarié ou à des sociétés dans lesquelles son secrétaire général, également trésorier, détient une participation (CE 25 mars 1991, n° 65810), ou encore pour une association qui dispense ses membres fondateurs de toute cotisation et leur permet de pratiquer gratuitement l’exercice de la chasse sur des lots dont le président est adjudicataire, alors que la charge financière desdits lots est répartie entre tous les membres actifs (CAA Nantes 8 avril 1992, n° 90NT00583).

De même, le fait qu’un organisme prenne en charge le remboursement d’emprunts contractés par le directeur en titre et seul gestionnaire en fait, ainsi que le remboursement de ses dépenses de train de vie, est de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion (CE 10 avril 1992, nos 77318 et 77319). De même, pour une association qui utilise ses excédents pour promouvoir des ouvrages édités par une société dont un associé est président de son conseil d'administration, qui consent des avances sans intérêt à cette société (CAA Douai 17 novembre 2005, n° 03DA00486).

Versement de loyers. Le caractère désintéressé de la gestion est écarté lorsque les conditions du bail conclu entre l’association locataire et ses dirigeants, directement ou indirectement, dérogent aux usages et attribuent en réalité aux intéressés un avantage particulier.

Il en est ainsi, par exemple, si le loyer est supérieur au montant normal (CE 17 octobre 1979, n° 1490) ou lorsque le bail comprend une clause visant à mettre à la charge de l’organisme locataire l’ensemble des dépenses relatives à cet immeuble, y compris les dépenses incombant normalement au propriétaire dirigeant de l’organisme, avec retour gratuit en fin de bail à ce propriétaire des améliorations apportées par le locataire (CAA Nantes 1er juin 1994, n° 92NT00762).

Une cour administrative d'appel commet une erreur de droit en jugeant que la gestion d'une association exploitant un club de rencontre par son président bénévole ne peut être regardée comme présentant un caractère désintéressé en invoquant d'une part, la prise à bail par l'association requérante, pour un loyer qualifié de normal, d'un château appartenant à une SCI détenue par la fille et le fils du président de l'association et, d'autre part, l'absence d'activité professionnelle du président et de sa fille susceptible de leur procurer des moyens suffisants d'existence (CE 13 décembre 2013, n° 342187).

Communauté d'intérêts. Une association de services à la personne est présidée et dirigée par deux époux dont l'un d'eux est par ailleurs associé d'une SARL exerçant la même activité. L'association et la SARL utilisent les mêmes locaux pour les besoins de leurs activités. Les deux structures ont signé entre elles une convention en vue de mutualiser certains de leurs moyens, notamment en personnel. L'association et la SARL sont toutes deux adhérentes du même réseau national de services à la personne, et apparaissaient comme telles dans les opérations de communication effectuées auprès du public. Dès lors, il existe entre les deux structures une communauté d'intérêts ne permettant pas de regarder la gestion de l'association comme ayant un caractère désintéressé (CAA Bordeaux, 29 septembre 2015, n° 13BX01020).

Le caractère désintéressé peut également être remis en cause quand l’organisme opère des versements au profit des ayants-droit du dirigeant ou de toute autre personne ayant, avec ces personnes, une communauté d’intérêt, si la rémunération n’est pas conforme aux usages du secteur et qu’elle n’est pas justifiée, eu égard au travail effectif fourni (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 470-12/09/2012).

Débouchés professionnels. La gestion d’un organisme n’est pas désintéressée si celui-ci a pour but exclusif ou principal de fournir des débouchés à une entreprise ou d’exercer une activité complémentaire de celle d’une entreprise du secteur lucratif dans laquelle un dirigeant de l’organisme aurait, directement ou indirectement, des intérêts. Ainsi, la jurisprudence a remis en cause le caractère désintéressé de la gestion d’une association :

-dont le dirigeant était aussi celui d’une société exécutant des prestations de services au profit de cette association (CE 6 mars 1992, n° 100445) ;

-qui mettait en contact ses adhérents avec une agence matrimoniale exploitée par le dirigeant de l’association dont le siège, la direction de fait et certaines données comptables étaient communs, l’activité de cette association ne pouvant pas être considérée comme non lucrative puisqu’elle constituait le prolongement de celle de l’agence (CE 28 juillet 1988, n° 54160) ;

-qui mettait ses installations sportives à la disposition d’un salarié, lequel les utilisait pour des cours particuliers et des stages sans verser aucune redevance à l’association (CE 14 octobre 1981, n° 18722) ;

-qui, outre les sommes versées à son dirigeant, procurait des avantages à la société commerciale dont il était par ailleurs le président en lui confiant la publication de son bulletin d’information et en faisant appel à cette société de manière exclusive pour des travaux de sous-traitance (CE 6 mars 1992, n° 100445) ;

-qui exploitait un terrain de camping pris en location auprès d’une SNC dont les dirigeants étaient les épouses respectives de son président et de son trésorier (CE 19 juin 1991, nos 60976 et 60977) ;

-qui a pour objet de promouvoir l'ensemble de l'œuvre d'un artiste peintre (par ailleurs président de l'association) par le biais d'un catalogue et de l'organisation d'expositions (CAA Nancy 17 avril 2014, n° 12NC01919).

Vente de biens à l’association par son directeur salarié. Une association ne peut bénéficier de l’exonération de TVA en faveur des organismes à caractère social ou philanthropique (CGI art. 261, 7.1°b) (voir § 1432) dès lors que son directeur, salarié, et également membre du conseil d’administration et du bureau, a soit directement, soit par l’intermédiaire d’une société dont il était le gérant, vendu des biens et des prestations à l’association. Il a ainsi perçu, en tant que dirigeant de l’association, des salaires et divers avantages financiers dans des conditions qui ne peuvent pas faire regarder la gestion de l’association comme présentant un caractère désintéressé (CE 13 juillet 2007, n° 282054).

Avantages particuliers consentis aux membres, aux salariés

1260

Un organisme qui procède à des distributions directes ou indirectes de ses ressources ne s’inscrivant pas dans la logique de son objet statutaire présente un caractère lucratif.

Cette règle vise les rémunérations (sous réserve des règles évoquées aux paragraphes 1246 à 1258), les distributions directes des résultats et tous les avantages injustifiés, de quelque nature qu’ils soient (prise en charge de dépenses personnelles, rémunérations exagérées ou injustifiées, service de rémunérations de comptes courants, prélèvements en nature, prêts à des taux préférentiels, etc.) et quel que soit le bénéficiaire (fondateurs, membres, salariés, fournisseurs…). Par contre, l’octroi de prêts à des salariés est possible, s’il entre dans la politique sociale de l’organisme et ne concerne que les salariés ayant des difficultés sociales, et non les administrateurs.

Intéressement aux résultats. Le fait de prévoir un complément de rémunération déterminé en considération d’un résultat physique (nombre de contrats conclus ou d’articles vendus), d'une modulation déterminée en fonction du chiffre d’affaires de l’organisme ou d’un solde comptable affecte le caractère désintéressé de la gestion de l’organisme et constitue l’indice d’une démarche lucrative. En revanche, un intéressement lié à l’amélioration du service non lucratif rendu par l’organisme ne caractérise pas une gestion intéressée (CAA Bordeaux 29 septembre 2005, n° 02BX02595 ; BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 490-12/09/2012).

Services accessoirement rendus aux membres. Une association constituée en vue de promouvoir une action de défense des citoyens et des administrés, avait pour activité de diffuser des ouvrages de doctrine, de publier un journal, d'organiser des réunions publiques et d'assister ceux de ses membres confrontés à des difficultés particulières par des interventions écrites auprès des administrations ou des organismes sociaux, voire par des avances financières. S'il arrivait à l'association d'effectuer, au bénéfice de personnes versant une cotisation d'adhésion en rémunération des prestations de services qu'elles sollicitaient, des actes d'entremise, ainsi que de conseil juridique et fiscal, il n'est pas établi que cette activité accessoire, de gestion d'affaires pour autrui n'ait pas été pratiquée dans des conditions, notamment de prix, plus favorables que si ses bénéficiaires avaient eu recours aux services d'organismes à but lucratif couvrant les mêmes besoins. Ainsi, c'est à bon droit que l'association soutient qu'elle a exercé son activité dans des conditions différentes de celles d'une entreprise commerciale (CE 3 décembre 1999, n° 133291).

Affectation des excédents

1261

Il est légitime qu’un organisme non lucratif dégage, dans le cadre de son activité, des excédents, reflets d’une gestion saine et prudente. Cependant, l’organisme ne doit pas les accumuler dans le but de les placer. Les excédents réalisés, voire temporairement accumulés, doivent être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de son objet non lucratif.

Au contraire, une utilisation manifestement abusive des excédents (rémunération de nombreux dirigeants, engagement de dépenses somptuaires au profit de ses membres…) doit conduire à considérer les modalités de gestion de l’organisme comme lucratives.

L’administration a indiqué, à cet égard, que la situation des fondations ou organismes assimilés, qui tendent à la réalisation d’un projet déterminé en s’appuyant sur un patrimoine et sont contraints de placer en réserve une partie de leurs excédents, doit être ici clairement distinguée de celle des associations (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 640-12/09/2012).

Preuve du remploi. Une association recherchait systématiquement à réaliser des excédents dès lors qu’elle refacturait à son client le coût de la prestation de formation effectuée par un sous-traitant à un prix notablement supérieur à celui qu’elle avait supporté. Toutefois, l’administration n’apportant pas la preuve que les excédents de recettes ainsi dégagés n’étaient pas affectés aux activités de l’association, elle n’établit pas que sa gestion était dépourvue de caractère non lucratif (CE 21 novembre 2007, n° 291375).

Remplois compatibles avec la non-lucrativité. Satisfait à cette condition de remploi des excédents à la réalisation de son objet social l’association qui :

-gère une cafétéria ainsi qu’une boutique de vêtements et de produits de beauté installées dans un hôpital psychiatrique (CAA Nancy 4 février 1993, n° 91NY00249) ;

-les remploie pour améliorer ses installations et ses équipements (CAA Nancy 5 mars 1991, n° 89NC00806 ; CE 13 novembre 1985, n° 42536) ;

-a pour activité l’édition d’ouvrages destinés à la diffusion de la doctrine évangélique à des prix inférieurs à ceux du marché (CAA Paris 6 novembre 1997, n° 96PA00704) ;

-les verse, sans contrepartie, à une association de la même mouvance afin que celle-ci puisse acheter du matériel permettant à des toxicomanes de suivre des cours de désintoxication (CAA Lyon 10 octobre 2002, n° 97LY20906 ; CE 24 mars 2006, n° 252396) ;

-exploite un centre d’élevage (et contribue au repeuplement de la faune sauvage) lorsqu’elle met en réserve des excédents servant à combler les déficits ultérieurs, dus à la fragilité de l’espèce élevée (CAA Bordeaux 27 mai 2004, n° 00BX00545).

Remplois excluant la non-lucrativité. Ne remplit pas cette condition de réinvestissement des excédents l’association qui :

-utilise les bénéfices retirés de l’édition et de la vente d’une revue pour assurer l’entretien de ses membres permanents (CE 1er octobre 1999, n° 170598) ;

-exploite les œuvres de ses membres lorsque, en vertu de ses statuts, elle demeure seule titulaire des droits d’auteur des artistes handicapés qu’elle coopte parmi ses membres (même après leur démission, leur exclusion ou leur décès) et que les fonds recueillis excèdent notablement les sommes allouées aux artistes handicapés (CE 2 avril 2003, n° 237751).

Attribution des actifs en cas de dissolution

1262

Le caractère désintéressé de la gestion d’un organisme n’est pas remis en cause lorsque, en cas de dissolution, son patrimoine est dévolu à un autre organisme ayant un but effectivement non lucratif.

Il en serait autrement si toute autre personne morale ou toute personne physique était déclarée attributaire d’une part quelconque de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports stipulé lors de la réalisation desdits apports (CAA Nantes 3 octobre 2001, nos 98NT00156 à 98NT00158 ; BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 500-12/09/2012).

Compte tenu de leur statut juridique particulier, si les associations d’Alsace- Moselle veulent éviter d’être fiscalisées, elles doivent s’abstenir de prévoir dans leurs statuts que leur patrimoine sera dévolu à leurs membres en cas de dissolution ou de retrait de leur capacité juridique (rép. Dupont n° 55781, JO 19 avril 2005, AN quest. p. 4051 reprise au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 510-12/09/2012).

L’association locataire aux termes d’un contrat prévoyant, en fin de bail, une clause de retour gratuit au bailleur des constructions qu’elle a édifiées doit être considérée comme lucrative (CAA Paris 27 février 1996, n° 94PA01152).

Est également lucrative l’association chargée de la gestion du parc des expositions et des loisirs d’une commune dont les statuts prévoient l’attribution obligatoire de biens à cette commune en cas de dissolution (CAA Nantes 3 octobre 2001, n° 98NT00156).

Absence de concurrence avec le secteur commercial

Critère à examiner si la gestion désintéressée est établie

1263

Une gestion désintéressée n’est pas suffisante pour établir la non-lucrativité de l’activité du point de vue fiscal. Il faut encore que l’association ne soit pas concurrente d’organismes du secteur lucratif.

En effet, même en cas de gestion désintéressée, un organisme peut être reconnu à caractère lucratif, s’il concurrence des organismes du secteur lucratif et exerce son activité dans des conditions similaires à celles des entreprises commerciales (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 520-12/09/2012).

Syndicats de copropriétaires. Est assujetti à l’IS un syndicat de copropriétaires qui met à la disposition des occupants de la résidence des locaux et équipements servant à des activités de loisirs, une infirmerie, ainsi que des services d’accueil, de restauration, d’assistance ménagère, de kinésithérapie, d’achats de médicaments et de courses diverses, facturés en supplément des charges de copropriété, dès lors que la gestion de l’activité (règle des « 4 P » ; voir § 1266) permet de conclure qu’il exerce son activité dans des conditions similaires à celles d’une autre entreprise (absence de modulation des tarifs en fonction de la situation des résidents, recours à des procédés publicitaires) (CE 30 décembre 2009, n° 294933).

Association d’usagers de véhicules. L’activité d’une association a consisté à permettre à ses adhérents, en nombre limité, de bénéficier de l’avantage constitué par la mise à disposition d’un véhicule lui appartenant ou pris par elle en crédit-bail, sous-loué à leur entreprise. Les membres de l’association sont tous des responsables d’entreprises en relation d’affaires avec un cabinet de consultants, dont le gérant est président de l’association. Dès lors, nonobstant les circonstances que l’association ne pratique ni marge ni publicité, qu’aucune entreprise n’utilise ses services pour les besoins de son exploitation ou son activité et qu’elle n’a pas pour objet propre de réaliser des excédents, sa seule activité exercée en concurrence avec des entreprises commerciales (sociétés de location de véhicules présentes dans la même zone géographique) et justifiée par le seul souci d’entretenir une relation commerciale lui confère un caractère lucratif (CAA Nancy 5 mars 2009, n° 08NC0034).

Scolarisation d’enfants handicapés. L’activité d’une association consiste à scolariser des enfants souffrant de handicaps ou de difficultés particulières. Sa gestion est désintéressée, mais elle entre en concurrence avec des entreprises commerciales qui offrent des services équivalents au même public. Les frais de scolarité de 4 350 € par an, majorés des frais d’adhésion de 150 € qui ne sont pas modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, ne sont pas inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et l’association ne répond pas à des besoins suffisamment satisfaits par le marché (CAA Paris 6 mai 2010, n° 08PA06231).

Appréciation de la situation concurrentielle de l’organisme

Doctrine de l’administration

1264

Pour l’administration, la situation de l’organisme s’apprécie concrètement par rapport à des entreprises ou des organismes lucratifs exerçant la même activité, dans le même secteur.

L’appréciation de la concurrence ne s’effectue donc pas en fonction de catégories générales d’activités (spectacles, tourisme, activités sportives…) mais à l’intérieur de ces catégories. C’est à un niveau fin que l’identité d’activités doit être appréciée (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 530-12/09/2012).

En cas de pluralité d’activités d’une association, il suffirait alors qu’une seule de ses activités, même accessoire, soit concurrentielle pour conférer ce caractère à l’association et la conduire à poursuivre l’analyse de son activité en abordant la troisième étape exposée ci-après (voir § 1266).

En définitive, la question qu’il convient de se poser est de savoir si le public peut indifféremment s’adresser à une structure lucrative ou non lucrative. Cet élément s’apprécie en fonction de la situation géographique de l’organisme (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 550-12/09/2012).

Activités de tourisme. Les activités de tourisme s’adressant aux enfants ne présentent pas un caractère identique à celles qui s’adressent aux étudiants ou aux familles. De même, des compétitions de sports différents ne sont pas des spectacles comparables. Il n’y a pas non plus concurrence entre un organisme qui organise des spectacles de variétés musicales et un théâtre. Enfin, un organisme, lucratif ou non, dont l’activité consiste en l’enseignement d’une discipline sportive ne fait, a priori, pas de concurrence à un autre organisme qui se borne à donner en location le matériel nécessaire à l’exercice de ce sport (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 540-12/09/2012).

Associations agréées et habilitées pour organiser les sessions de formation au BAFA. Les associations agréées pour organiser le brevet d’aptitude aux fonctions d’animateur et de directeur de centres de vacances et de loisirs ne sont pas soumises aux impôts commerciaux de droit commun, les entreprises du secteur concurrentiel étant exclues de cette activité (rescrit 2005-102-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 100-12/09/2012).

Solutions sectorielles diverses. Des fiches sectorielles ont été publiées par l’administration. La plupart de ces solutions particulières sont mentionnées à la fin de ce chapitre (voir §§ 1274 et s.). Il a notamment été précisé que la situation de concurrence devait être appréciée :

-pour un club de voile, dans un rayon de 30 kilomètres (voir § 1292) ;

-pour des activités éducatives, au niveau local (voir §§ 1282 et 1283) ;

-pour les activités culturelles, au niveau régional, interrégional ou national (voir §§ 1285 à 1287) ;

-pour un festival de musique, selon la notoriété des artistes accueillis dans un cadre régional, interrégional, voire national (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-10-§ 120-06/04/2016) ;

-pour les activités de séjours linguistiques, au niveau national (rescrit 2005-85-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§ 60-06/04/2016).

Critères retenus par la jurisprudence

1265

Pour la jurisprudence, un organisme privé est en situation de concurrence lorsqu'une entreprise commerciale exerce une activité identique à la sienne, dans la même zone géographique d'attraction et s'adressant au même public.

Seules les entreprises commerciales doivent être retenues pour apprécier la concurrence des activités. À propos d'un centre équestre géré par une association, il a été jugé qu'un centre équestre communal et un centre équestre géré par l'Union nationale des centres sportifs de plein air (UCPA), association de la loi de 1901, pris comme seuls termes de comparaison par l'administration et situés dans le même département, ne pouvaient être regardés, compte tenu de leur statut, comme appartenant au secteur commercial concurrentiel 09VILLE00166embre 2010, n° 09VE00166).

Absence de concurrence dans la zone géographique d'attraction. Un caractère non lucratif a été reconnu :

-à une association exploitant une patinoire de manière désintéressée, aucun équipement identique n’étant exploité concurremment dans la même zone géographique d’attraction par une entreprise commerciale (CE 1er octobre 1999, n° 170289 repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 10-12/09/2012) ;

-à une association exploitant un gîte rural de manière désintéressée, aucun équipement identique susceptible d’accueillir des classes découverte, des colonies de vacances et des spectacles organisés en collaboration avec des collectivités locales n’étant exploité concurremment dans la même zone géographique d’attraction par une entreprise commerciale (CAA Nancy 15 février 2001, n° 96NC02243) ;

-à une activité de gestion d'un camping accueillant des naturistes, aucune société commerciale n'offrant à ce public ce type de prestation dans la zone d'attraction (CAA Nancy 14 juin 2007, n° 05NC00544) ;

-à une association de promotion du « tracteur pulling » compte tenu de la spécificité de ce sport mécanique dans lequel la performance s’apprécie par rapport à la capacité à tracter la charge la plus lourde possible sur une distance limitée. Les services ainsi rendus au public par l’association au cours de sa manifestation annuelle ne sont pas offerts en concurrence, dans la même zone géographique d’attraction, avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique (CAA Douai 3 juillet 2012, n° 11DA00475).

Situation concurrentielle dans la zone géographique d'attraction. Sont jugées lucratifs :

-une association ayant pour objet la pratique des activités sous-marines, dont la zone géographique d'attraction couvre « l'ensemble du territoire et des côtes de la Bretagne », cet organisme fournissant ses services à des adhérents en majorité domiciliés hors du département et désireux de pratiquer la plongée sous-marine pendant leurs vacances. Les services et activités offerts dans cette zone étant en concurrence avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique, l’association est donc soumise aux impôts commerciaux, faute de justifier l’exercice de son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires (CE 13 février 2013, n° 342953) ;

-une association louant un étang ouvert aux activités de pêche à la ligne, auquel ses membres ont accès contre le versement d'une cotisation, ses activités de pêche faisant également l'objet d'une commercialisation auprès de clients britanniques ; la zone géographique d'attraction de cette association doit être regardée comme couvrant à tout le moins l'ensemble du territoire de la région lorraine. Les services et activités offerts dans cette zone ont été regardés en concurrence avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique à des prix comparables (CAA Nancy 16 janvier 2014, n° 12NC01589) ;

-un centre international de séjour proposant des services de restauration et d'hébergement en concurrence avec des services proposés par des entreprises commerciales de la ville, et de manière marginale des activités de cours de langues et de location de salles (CAA Nancy, 4 juin 2015, n° 14NC01104).

Il convient enfin de mentionner une décision rendue en matière de taxe professionnelle pour une association sportive de golf. Dans cette affaire, après avoir recensé 17 terrains de golf au niveau du département, l'administration a réduit la zone d'attraction à une partie du département, l'association établissant que 81 % de ses adhérents résidaient à moins de 20 km du parcours. Même dans cette zone réduite, la situation de concurrence était avérée et l'association ne se distinguait pas d'une autre structure commerciale (CAA Marseille 3 février 2015, n° 13MA02263). Notons que des dispositions spécifiques aux golfs s'appliquent en matière d'IS et de TVA (voir §§ 1426 à 1431 et 1564).

Conditions d’activité

Critères à considérer (règle des « 4 P »)

1266

Le fait qu’un organisme, dont la gestion est d��sintéressée, intervienne dans un domaine d’activité où il existe aussi des entreprises commerciales ne conduit pas ipso facto à le soumettre aux impôts commerciaux.

En effet, même dans le cas où il intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'organisme peut échapper à la taxation s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre (CE 1er octobre 1999, n° 170289 ; CE 23 novembre 2001, n° 206850 ; CE 5 avril 2006, nos 256505 à 256508).

Il convient donc de considérer (règle des « 4 P ») :

-l’utilité sociale de l’activité, qui implique une analyse du produit proposé par l’association et du public qu’elle vise (voir §§ 1268 et 1269) ;

-les conditions dans lesquelles le service est accessible, c’est-à-dire les prix pratiqués (voir § 1270) ;

-enﬁn, les méthodes auxquelles l’organisme a recours pour exercer son activité (voir § 1271).

Ordre d'appréciation

1267

Pour apprécier si l’organisme exerce son activité dans des conditions similaires à celles d’une entreprise, il faut appliquer selon la méthode du faisceau d’indices (il n’est pas nécessaire que tous soient respectés) la règle des « 4 P ».

Les critères n’ont pas tous la même importance. L’énumération retenue par l’administration les classe en fonction de l’importance décroissante qu’il convient de leur accorder. Par exemple, le critère de publicité ne peut pas à lui seul permettre de conclure à la lucrativité d’un organisme. À l'inverse, une attention toute particulière doit être attachée aux critères de l'utilité sociale (« Produit » et « Public ») et de l'affectation des excédents. En outre, il est rappelé qu'il n'est pas exigé que tous les critères soient remplis pour que les conditions d'exercice soient considérées comme différentes de celles des entreprises du secteur lucratif (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 580-12/09/2012).

L’utilité sociale de l’activité (« Produit » et « Public »)

Le « Produit »

1268

Est d’utilité sociale l’activité qui tend à satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché ou qui l’est de façon peu satisfaisante.

Certaines administrations, notamment celles de l’État, ont mis en place des procédures de reconnaissance ou d’agrément des organismes sans but lucratif qui, agissant dans leur secteur d’intervention, peuvent contribuer à l’exercice d’une mission d’intérêt général, voire de service public. Dès lors qu’ils prennent en compte la nature du besoin à satisfaire et les conditions dans lesquelles il y est fait face, ces agréments peuvent contribuer à l’appréciation de l’utilité sociale d’un organisme.

Cela étant, les relations avec des organismes publics et les procédures d’agrément constituent un élément qui n’est ni nécessaire ni suffisant pour établir ce caractère d’utilité sociale (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 600-12/09/2012).

Tourisme et voyages. Présente un caractère d’utilité sociale l’association qui met des locaux de restauration et d’hébergement à la disposition de visiteurs d’un lieu de pèlerinage en haute montagne lorsque les locaux comportent des lieux appropriés à la retraite et à la pratique spirituelle (CE 14 octobre 1988, nos 62147 et 63703).

Animation culturelle. Présentent un caractère d’utilité sociale :

-l’association rurale d’action culturelle dont l’objet est d’offrir à la population des activités récréatives et éducatives, ainsi que l’organisation de nombreuses manifestations qui ne l’auraient pas été par l’initiative privée commerciale : marché mensuel des antiquaires, foire annuelle à la brocante, festival régional du livre, floralies de printemps et d’automne, marché de voitures anciennes… (CAA Nancy 19 novembre 1992, n° 91NC00714) ;

-l’organisation de spectacles, principalement à l’intention des enfants des écoles primaires, auxquels sont associés les instituteurs et les parents (CAA Lyon 19 janvier 1994, n° 92LY00006).

En revanche, la promotion du bridge, de jeux récréatifs et l’organisation de manifestations culturelles et artistiques, dans la mesure où aucune des prestations n’est destinée à des fins sociales ou philanthropiques, ne présentent pas ce caractère d’utilité sociale (CAA Bordeaux 25 février 1993, nos 91BX00939et 91BX00940).

Soins et assistance aux personnes. Un centre hospitalier présente un caractère d’utilité sociale si, spécialisé dans la rééducation lourde (sections de « rééducation polyvalente » et de « rééducation grands handicapés »), il répond à des besoins non suffisamment couverts par les établissements de la région : participation aux secours médicaux d’urgence (en assurant une garde 24 heures sur 24), accueil des malades bénéficiant de l’aide médicale gratuite (CE 3 septembre 1997, n° 67486).

En revanche, ne comporte pas ce caractère d’utilité sociale l’association qui, exploitant une résidence pour personnes âgées, fournit les mêmes prestations que les établissements à caractère lucratif ayant un objet analogue, n’accueille pas à des conditions plus favorables les personnes appartenant à des catégories sociales défavorisées et ne pratique pas des prix inférieurs à ceux des établissements similaires (CAA Paris 9 février 1993, n° 92PA00212 ; CAA Bordeaux 30 mars 2010, n° 09BX00214).

Activité religieuse. Présente un caractère d’utilité sociale une association religieuse qui fabrique et cède à des radios et à des communautés religieuses des cassettes d’une longueur inhabituelle ou qui correspondent à une aide temporaire apportée à ces institutions, qui ne pouvaient se procurer ces produits dans des délais adaptés à leurs besoins (CAA Nantes 27 juin 2003, n° 00NT01832).

Élevage d’animaux. Une association contribue à la mission de service public de repeuplement de la faune sauvage, et présente donc un caractère d’utilité sociale, dès lors qu’elle élève des perdreaux rouges de très bonne qualité et non croisés, susceptibles de vivre en liberté et de se reproduire, contrairement aux perdreaux commercialisés en vue de la chasse (CAA Bordeaux 27 mai 2004, n° 00BX00545).

Le « Public » visé

1269

Sont susceptibles d’être d’utilité sociale les actes payants réalisés principalement au profit de personnes justifiant de l’octroi d’avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale (chômeurs, personnes handicapées, notamment).

Ce critère ne doit pas s’entendre des seules situations de détresse physique ou morale. Par exemple, le fait que le public visé nécessite un encadrement important relevant du travail d’assistance sociale dans un village de vacances contribue à l’utilité sociale de l’organisme organisateur. Il vise le public réel de l’activité concernée et non la personne ou l’organisme qui la finance, ni même les bénéficiaires des excédents dégagés par l’activité. Pour une association d’alphabétisation par exemple, le public rassemble les personnes qui reçoivent les cours et non la collectivité publique qui finance l’association (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 620-12/09/2012).

Utilité sociale admise. Répondent de ce point de vue à l’utilité sociale :

-la clinique qui accueille des indigents (CE 20 mai 1981, n° 24524) ou des malades bénéficiant de l’aide médicale gratuite (CE 3 septembre 1997, n° 67486) ;

-l’établissement qui accueille et traite des toxicomanes (CAA Lyon 10 octobre 2002, n° 97LY20906).

Utilité sociale rejetée. Le critère tenant à l’utilité sociale n’est en revanche pas respecté par :

-l’association dont l’objet est de couvrir les besoins en formation des collectivités locales, mais qui ne pratique aucune condition de prix plus favorable pour les catégories défavorisées (CAA Paris 8 octobre 1993, n° 92PA00405) ;

-la clinique qui n’offre pas, d’une manière générale, des conditions de prix plus favorables aux catégories sociales défavorisées et s’abstient de passer des conventions avec les autorités publiques en vue des soins à donner aux patients bénéficiaires de l’aide sociale (CE 30 novembre 1973, n° 85599 ; CAA Paris 9 février 1993, n° 92PA00212 ; CAA Nancy 16 décembre 1993, nos 92NC00310, 93NC00534 et 93NC00543) ;

-l’association qui, en sus de son activité d’enseignement supérieur des sciences économiques et commerciales, s’est livrée à des opérations de formation permanente de responsables de la gestion d’entreprise et à des travaux d’études et de recherches au bénéfice de collectivités privées ou publiques et qui ne réserve pas un traitement particulier à des clients appartenant aux catégories sociales les moins favorisées ou œuvrant pour elles (CAA Paris 18 juillet 1995, n° 94PA00534) ;

-l’association qui effectue des prestations de maîtrise d’œuvre pour le compte de propriétaires privés et de collectivités locales en vue de la réhabilitation de logements anciens et qui ne réserve pas ses prestations à des propriétaires dans le besoin (CAA Bordeaux 12 décembre 1995, n° 94BX01319) ;

-l’association créée par des étudiants des écoles de commerce (« juniors entreprises ») afin de s’initier aux mécanismes économiques, de réaliser des enquêtes et des études de marché (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-40-§ 40-06/04/2016).

Conditions d’accès au service (« Prix »)

1270

Il convient d’évaluer si les efforts faits par l’organisme pour faciliter l’accès du public se distinguent de ceux accomplis par les entreprises du secteur lucratif, notamment par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire. Cette condition peut éventuellement être remplie par une modulation des tarifs en fonction de la situation des clients.

Pour différentes catégories d’associations, l’administration a précisé que la condition tenant au prix est présumée respectée s’il existe une différence d’au moins 30 % avec le secteur marchand (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 50-12/09/2012 et BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§ 60-06/04/2016). L’existence d’un prix ou d’une moyenne de prix identiques ou voisins avec le secteur marchand n’est cependant pas un indice de lucrativité lorsque, le prix étant payé directement par les participants, la tarification permet des prix moindres en faveur des personnes les plus modestes (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§§ 50 et 60-06/04/2016).

Cette condition de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l’organisme se trouvent homologués par la décision particulière d’une autorité publique ; ceci suppose que l’organisme soit soumis à une tarification qui lui est propre. En revanche, les dépassements des tarifs homologués sont de nature à caractériser une activité lucrative (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 660-12/09/2012).

Communication non commerciale des méthodes utilisées (« Publicité »)

1271

En principe, le recours à des pratiques commerciales est un indice de lucrativité. Mais l’organisme peut, sans que sa non-lucrativité soit remise en cause, procéder à des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique (ex. : campagne de dons au profit de la lutte contre les maladies génétiques).

Il peut également réaliser une information sur ses prestations, notamment sur des sites Internet, sans toutefois que celle-ci s’apparente à de la publicité commerciale destinée à capter un public analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel.

Pour distinguer l’information de la publicité, il convient de regarder si le contenu des messages diffusés et le support utilisé ont été sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s’adresse l’action non lucrative de l’organisme en cause (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 690-12/09/2012).

Catalogue. Ainsi, une association peut présenter les prestations qu’elle offre dans un catalogue diffusé soit par l’association elle-même aux personnes ayant déjà bénéficié de ses prestations ou qui en ont exprimé la demande, soit par l’intermédiaire d’organismes sociaux.

En revanche, la vente de ce catalogue en kiosque, la diffusion de messages publicitaires payants (passage de messages dans les journaux, à la radio, location de panneaux publicitaires, etc.) sont des éléments susceptibles de remettre en cause le caractère non commercial de la démarche.

Réseau commercial. L’utilisation d’un réseau de commercialisation (agences de voyages, courtiers, participation à des foires ou salons dont les exposants sont principalement des professionnels, par exemple) est susceptible de remettre en cause le caractère non commercial de l’association.

Annonce publicitaire. Une association cultuelle qui se livre à une propagande faisant un large appel aux méthodes de publicité commerciale pour promouvoir sa doctrine et qui retire de la vente des livres, documents et matériels destinés à en vanter les bienfaits l’essentiel de ses ressources se livre à une exploitation à caractère lucratif (CE 14 octobre 1985, nos 37583, 37585, 42516 et 42564).

Exerce également une activité lucrative une association qui, pour dispenser des cours de yoga, consacre 10 % de ses recettes à l’insertion dans les journaux de messages publicitaires sans que ceux-ci ne fassent état de la dimension spirituelle de l’association. Peu importe à cet égard que les membres et les dirigeants ne retirent aucun profit personnel de la gestion, que les prix pratiqués soient inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et que des réductions soient accordées aux étudiants (CAA Paris 14 décembre 1993, n° 92PA00924).

Site Internet. Il s’agit d’un vecteur normal de diffusion d’informations pour un organisme sans but lucratif. Le fait de disposer d’un site Internet pour informer ses adhérents ou toute personne intéressée ne s’apparente donc pas à des méthodes commerciales destinées à capter un public analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel.

Moteur de recherche. La mention d’un site associatif sur un moteur de recherche n’est en pas un indice de lucrativité sauf lorsque l’organisme a demandé à bénéficier d’un traitement particulier (occurrences de citation plus fréquentes que celles proposées par le fonctionnement normal du moteur de recherche, notamment) (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 680-12/09/2012).

Liens hypertextes et bannières publicitaires. Le simple fait qu’un site associatif soit accessible à partir d’autres sites ne remet pas en cause cette analyse si l’existence du lien est justifiée par l’activité même des organismes exploitant les différents sites.

Au contraire, un organisme sans but lucratif qui aurait recours sur Internet à de la publicité payante afin de faire connaître son offre de services par le biais de bandeaux ou bannières publicitaires, permettant ou non un accès au site, recourt à des méthodes commerciales publicitaires.

Édition d’une revue comportant de la publicité. Le recours éventuel à des recettes publicitaires dans une revue associative ne remet pas en cause la non-lucrativité de l’organisme lorsque les autres financements de la publication demeurent significativement prépondérants.

Promotion des produits à base de laine. Une association dont le siège est à Londres dispose d’un bureau de représentation à Paris.

Elle a pour objet de développer et promouvoir dans le monde, à partir tant de son siège britannique que de ses bureaux étrangers, les ventes de produits à base de laine, notamment par l’utilisation du label Woolmark.

Dans la mesure où ces actions constituent une forme de publicité prolongeant l’activité économique de ses adhérents, elle doit être regardée comme se livrant à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif (CAA Paris 9 juillet 2009, n° 07PA02023).

L’association en relation avec des entreprises

Le critère des relations privilégiées

1272

Selon la doctrine de l'administration, l'organisme est en principe soumis aux impôts commerciaux s'il entretient des relations privilégiées avec des organismes du secteur lucratif qui en retirent un avantage concurrentiel, étant précisé que tout organisme qui exerce des activités au profit d'entreprises n'entretient pas pour autant systématiquement des relations privilégiées avec les entreprises. En effet, la relation privilégiée avec les entreprises doit s'apprécier au regard du fonctionnement global de l'organisme (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 10-12/09/2012).

Même si elle l'applique dans ses décisions, la jurisprudence ne mentionne pas expressément, le plus souvent, le critère des relations privilégiées, comme on peut le constater dans les illustrations données ci-après (voir § 1273).

Ainsi, est regardé comme lucratif un organisme qui permet de manière directe aux professionnels de réaliser une économie de dépenses, un surcroît de recettes ou de bénéficier de meilleures conditions de fonctionnement, quand bien même cet organisme ne rechercherait pas de profits pour lui-même (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 30-12/09/2012).

Néanmoins, la circonstance qu'un organisme sans but lucratif réalise à titre accessoire des prestations au profit d'entreprises ne suffit pas à considérer que celui-ci entretient des relations privilégiées avec ces entreprises et à entraîner l'assujettissement de l'ensemble de l'organisme aux impôts commerciaux.

La notion de relations privilégiées avec les entreprises caractérisant une exploitation lucrative ne peut être mise en œuvre qu'entre un OSBL et ses membres relevant du secteur lucratif. Dans l'hypothèse où cet organisme rend des services à des entreprises qui n'en sont pas membres, sa situation au regard des impôts commerciaux est examinée non sous l'angle des relations privilégiées, mais sous celui de la concurrence des entreprises du secteur lucratif (rép. Santini n° 81714, JO 19 avril 2016, AN quest. p. 3433).

Un organisme sans but lucratif peut détenir des titres d'une ou plusieurs sociétés en conservant son caractère non lucratif (voir § 1346).

La circonstance qu’un organisme non lucratif perçoive des dons d’entreprises et associe le nom de ces entreprises aux différentes opérations qu’il réalise n’a pas pour effet de l’assujettir aux impôts commerciaux, sous réserve, bien entendu, qu’il ne rende pas ainsi aux entreprises concernées de véritables prestations publicitaires répondant à la définition du parrainage.

Illustrations jurisprudentielles

1273

Le Conseil d’État considère qu’une association, même si elle ne poursuit pas la réalisation de bénéfices et ne procure aucun avantage personnel à ses dirigeants, intervient dans un but lucratif dès lors qu’elle a pour objet de fournir des services aux entreprises qui en sont membres dans l’intérêt de leur exploitation (CE 20 décembre 1978, n° 11804 ; 20 juillet 1990, n° 84846 ; 6 novembre 1995, nos 153024 et 153220).

Sans le mentionner expressément, de nombreuses décisions de jurisprudence, analysées ci-après, s'appuient sur le critère des relations privilégiées.

Information et publicité. La jurisprudence a ainsi considéré qu’exerçait une activité lucrative une association constituée entre plusieurs entreprises pour coordonner leurs moyens d’information, d’étude et de recherche, l’objet essentiel de cette association étant de permettre à ses membres de réaliser une économie de charges et de leur procurer divers avantages de nature à accroître leurs profits. Ainsi, est lucrative l’activité d’un syndicat professionnel qui organise des journées d’information constituant une forme de publicité collective et prolongeant l’activité économique de ses adhérents, alors même que l’organisation de ces journées est encouragée par les pouvoirs publics, que cette activité ne donne pas lieu à perception de cotisations et qu’il n’y a aucune publicité de marque précise, ni aucune prise de commande (CE 27 novembre 1987, nos 47042 et 47043).

Il en est de même de l’association regroupant des professionnels du bâtiment qui offre à ses adhérents des services de formation (CE 15 avril 1991, nos 77075et 77076), et qui se livre pour leur compte à des travaux d’étude et de recherche (CE 12 juillet 1995, n° 100526), ou encore de l’association dont l’activité quasi unique consiste à organiser tous les ans une foire durant laquelle elle met à la disposition de ses membres commerçants des stands pour leur permettre de se faire connaître de la population locale (CAA Lyon 28 février 2002, n° 97LY00329).

Relations privilégiées caractérisées. La gestion d'une association qui a pour objet d'assurer le développement et la promotion de la gastronomie et de l'hôtellerie en général ne peut être regardée comme présentant un caractère désintéressé compte tenu notamment des circonstances suivantes. L'association possède son actif les fonds de commerce de deux restaurants d'application ainsi qu'une marque. Elle s'insère, en fait, dans un groupe informel qui comprend plusieurs sociétés commerciales gérant notamment des écoles hôtelières et une société de conseils en publicité qui assure la promotion et le développement de sa marque. Le président de l'association est aussi dirigeant de ces sociétés. L'association propriétaire de la marque fournit à la société de conseil en publicité une part importante de son chiffre d'affaires. Ces deux structures entretiennent ainsi des relations privilégiées qui sont caractérisées par une complémentarité économique (CAA Lyon 24 novembre 2009, n° 06LY02387).

Relation d'un club de sport avec une société commerciale. Une union sportive de rugby a confié contractuellement à une société commerciale la gestion et l’animation des activités physiques et sportives relatives à la pratique du rugby pour se conformer à l'article L. 122-1 du code du sport. Ce transfert a comporté pour la société le paiement de diverses sommes correspondant à la mise à disposition des moyens et équipements développés par l’union sportive. En rétrocédant à la société son équipe de rugby professionnelle, l’usage des installations sportives nécessaires, le personnel salarié affecté à cette gestion, ainsi que la disposition de son logo et l’exploitation des produits dérivés, l’union sportive a offert à la société la possibilité d’accroître ses recettes et lui a également permis de réaliser des économies grâce à la mise à disposition pour un coût modique des équipements sportifs. L’union sportive, qui assure également la formation des nouveaux joueurs, participe ainsi de manière indirecte à l’activité lucrative de sport professionnel dévolue à la société, alors même que sa gestion ne comporte pas la recherche d’excédents de recettes et n’est, dès lors, pas dépourvue de but lucratif . Elle est de ce fait assujettie à l’impôt sur les sociétés et à la TVA (CAA Bordeaux 13 mars 2014, n°12BX01918). Une décision rendue en 2015 pour un autre club de rugby va dans le même sens (CAA Marseille 3 février 2015, n° 13MA02155).

Services administratifs et comptables. Une association de gestion agréée, qui a pour objet de « développer l’usage de la comptabilité et de faciliter l’accomplissement de leurs obligations administratives et fiscales par les membres des professions libérales » et qui rend à ses adhérents, en contrepartie d’une cotisation annuelle, des services administratifs et fiscaux a une activité lucrative (CE 20 mai 1987, nos 57562 et 58414).

Assurance et caution. C’est également le cas de l’association qui fournit un service de cautionnement moyennant des droits d’adhésion, des frais de dossier et des prélèvements sur les remboursements des emprunteurs, effectués par l’organisme prêteur (CE 21 janvier 1991, n° 87701).

Certification. N’exerce pas une activité à caractère lucratif l’association dont les membres sont des syndicats et groupements professionnels, qui a pour activité d’assurer la gestion administrative et technique, qui lui est confiée par le ministère de l’Industrie ou par l’AFNOR, de la procédure de certification de conformité aux normes « NF » de diverses catégories d’appareils et dont les recettes sont constituées par les redevances mises à la charge des fabricants intéressés et fixées par l’AFNOR. Cette activité correspond à l’exercice d’une mission de service public de caractère administratif qui ne peut être considérée comme ayant pour objet de concourir à l’exploitation des entreprises représentées par les organisations professionnelles membres (CE 5 juin 2002, n° 219339).

Services fournis à des sociétés liées. L’association présente un caractère lucratif compte tenu des éléments suivants. Le président de l’association est dirigeant d’une société spécialisée dans la recherche de principes actifs d’origine végétale et la formulation de produits naturels, et président d’un pôle de compétitivité départemental consacré aux sciences de la beauté et du bien-être. L’association prend à bail un parc de 9 ha dont le propriétaire est une SCI appartenant au groupe du dirigeant. Si elle entretient et préserve sur ce domaine les espèces végétales conformément à son objet social, l’étude et l’analyse de ces espèces sont utiles au développement des produits de ces sociétés avec lesquelles elle entretient des relations privilégiées. Par ailleurs, l’association sous-loue une partie des locaux et l’accès au parc à sa filiale, chargée de l’activité de formation des professionnels de l’industrie pharmaceutique et cosmétique (CAA Nantes 22 juin 2009, n° 08NT01607).

Assistance à d'autres associations. Une association A, qui a pour objet social l'assistance aux associations dans la communication événementielle et la recherche de budgets et partenaires, a perçu des sommes versées par des entreprises partenaires en contrepartie d'encarts publicitaires et de poses de banderoles lors de manifestations organisées par les associations membres, réglé une facture d'achat de boissons libellée au nom d'une association B et perçu des sommes au cours d'année où elle n'avait pas d'adhérents. L'activité de l'association constituait en outre le prolongement de celle de l'association B, dont la gestion présentait un caractère intéressé. La gestion de l'association A ne peut donc pas compte tenu de ces éléments être regardée comme désintéressée (CAA Lyon 26 mai 2016, n° 14LY01688).

Associations de gouvernances des pôles de compétitivité. Quel que soit le résultat de l’analyse de leur situation au regard des critères de lucrativité, l’activité des associations gérant les pôles de compétitivité les conduit à entretenir des relations privilégiées avec des entreprises membres du pôle qui en retirent un avantage concurrentiel. Les activités des structures de gouvernance des pôles présentent donc, en principe, un caractère lucratif et doivent donc être assujetties aux impôts commerciaux dans les conditions de droit commun (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 90-12/09/2012).

Couveuses d’entreprises. D’un point de vue fiscal, ces organismes « incubateurs » doivent être soumis aux impôts commerciaux car ils développent une activité de services au profit, d’une part, de porteurs de projet dont l’objectif est de valoriser commercialement leurs travaux de recherche et, d’autre part, d’entreprises déjà constituées (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 100-12/09/2012).

Groupements de commerçants. Les groupements de commerçants entrent en règle générale dans le champ d’application du régime de droit commun de l’IS et sont soumis aux mêmes obligations fiscales que la généralité des entreprises (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 120-12/09/2012). Sont ainsi assujetties à l’IS les unions de commerçants constituées sous la forme d’associations dont la mission essentielle est de développer les échanges commerciaux, ce qui permet d’accroître le volume d’activités de leurs membres (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 160-12/09/2012). Toutefois, un groupement de commerçants peut n’être soumis à l’IS de droit commun (CGI art. 206, 1) qu’à raison d’une partie de ses activités. Il en est ainsi lorsque les activités d’un groupement de commerçants peuvent être scindées en deux secteurs donnant lieu au versement de cotisations distinctes (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 130-12/09/2012) :

-activité syndicale de représentation et de défense des intérêts communs aux membres du groupement ;

-activité d’animation commerciale (organisation des foires ou expositions, etc.).

Le groupement n’est imposable que pour les excédents trouvant leur origine dans les activités d’animation commerciale. Il peut s’agir de l’animation commerciale proprement dite ou des manifestations accessoires : bals, buvettes, restaurants, etc. Dans le cas où les prestations fournies donneraient lieu au versement d’une cotisation unique, une ventilation est admise. Elle doit pouvoir être justifiée (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§§ 140 et 150-12/09/2012).

En outre, l’exonération d’IS en faveur des associations d’intérêt communal (CGI art. 207, 1.5°) ne s’applique pas aux unions commerciales qui organisent certaines manifestations (voir § 1571).

CRIDON. L’activité des centres de recherche, d’information et de documentation notariales (CRIDON) présente un caractère lucratif (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 220-12/09/2012). En revanche, lorsqu’ils sont dépourvus de personnalité juridique, les CRIDON ne sont pas personnellement passibles de l’impôt sur les sociétés. Il en est de même lorsque les CRIDON sont constitués sous la forme de GIE.

Formation professionnelle. Une association départementale dont les membres sont des chirurgiens-dentistes, qui met en œuvre des formations générales ainsi que des stages spécifiques organisés notamment au travers de conférences, offre des prestations de même nature que celles qui pourraient être fournies par des organismes de formation professionnelle assujettis aux impôts commerciaux. Cette activité revêt un caractère lucratif, alors même qu'elle n'aurait pas pour objet de réaliser des excédents et que ses dirigeants ne bénéficient d'aucune rémunération (CAA Lyon 7 juillet 2015, n° 13LY01643).

Associations interentreprises de médecine du travail. Les associations interentreprises de médecine du travail (dénommées désormais associations de « service de santé au travail interentreprises », selon les termes des articles D. 4622-22 et suivants du code du travail) sont imposées à l’impôt sur les sociétés de droit commun, dès lors qu’elles ont pour seul objet de permettre aux entreprises adhérentes de s’acquitter des obligations qui leur sont imposées par la législation du travail (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 230-12/09/2012).

Les organismes ayant pour objet exclusif d'assurer, selon les règles prévues par le code du travail, l'organisation, le fonctionnement et la gestion d'un service médical du travail interentreprises et de faciliter, ainsi, aux entreprises qui ne sont pas tenues de disposer en propre d'un service médical du travail, l'exécution de l'obligation que la loi leur impose, ne peuvent être regardées comme rendant à celles de ces entreprises qui sont leurs adhérentes, des services présentant, pour ces dernières, un caractère social exonéré (CGI art. 261,7.1 a). Ils sont de plein droit assujettis à la TVA (CE 20 juillet 1990, n° 84846).

Groupements d’employeurs. Les associations dénommées « groupements d’employeurs », (régies actuellement par les articles L. 1253-1 et suivants du code du travail) ont pour principal objet de mettre du personnel salarié à la disposition de leurs membres pour les besoins de leur exploitation, et peuvent également apporter à leurs membres leur aide et leur conseil en matière d’emploi ou de gestion des ressources humaines. Ces groupements exercent une activité à caractère lucratif et sont donc passibles du régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-30-§ 240-12/09/2012).

Associations pour le maintien d’une agriculture paysanne (AMAP). En assurant à un professionnel l’écoulement de sa production par la mise en relation (même sans commission) des adhérents avec l’agriculteur, l’AMAP participe au développement économique de l’exploitation. Elle est considérée comme lucrative et soumise aux impôts commerciaux (rép. Hammadi n° 4374, JO 12 février 2013, AN quest. p. 1591).

Associations membres du réseau national France Active. Ces associations ont pour objet statutaire de participer au développement économique et solidaire sur un territoire régional déterminé. Le régime fiscal applicable à ces associations membres du réseau France Active dépend de l'analyse de la situation concurrentielle de chaque structure, au regard notamment de ses modalités concrètes de fonctionnement (rép. Bleunven n° 24631, JO 29 juillet 2014, AN quest. p. 6486).

Critères de lucrativité appliqués à certains organismes

Solutions particulières données par l’administration

1274

Nous avons regroupé dans cette section certaines solutions données par l’administration. Bien que ces solutions soient particulières, elles donnent des indications utiles aux organismes qui s’interrogent sur le caractère lucratif de leurs activités. Elles concernent :

-les organismes de réinsertion (voir § 1275) ;

-les associations et fédérations sportives (voir §§ 1276 à 1278) ;

-les associations de tourisme et de vacances (voir § 1279) ;

-les comités des œuvres sociales (voir § 1280) ;

-les formations professionnelles dans le cadre des politiques publiques (voir § 1281) ;

-les actions éducatives (voir §§ 1282 et 1283) ;

-les maisons des jeunes et de la culture (voir § 1284) ;

-l’animation de la vie culturelle (voir §§ 1285 à 1287) ;

-les associations foncières urbaines libres (AFUL) (voir § 1288) ;

-les agences d’urbanisme (voir § 1289) ;

-les associations intervenant dans le domaine judiciaire (voir § 1290) ;

-les associations autonomes de solidarité laïques (voir § 1291) ;

-la mise à disposition d’installations et de places de port par les clubs de voile (voir § 1292).

La situation des établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) fait également l'objet de développements particuliers (voir §§ 1467 à 1469et 1525).

Organismes de réinsertion

1275

Certains organismes ont pour objet d’aider des personnes défavorisées en leur permettant d’exercer une activité professionnelle et en commercialisant sur le marché leurs produits ou leurs prestations. Dans ce cas, l’organisme n’est pas soumis aux impôts commerciaux si les conditions suivantes sont remplies (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-10-20-§ 720-12/09/2012) :

-l’organisme a pour objet l’insertion ou la réinsertion économique et sociale de personnes qui ne pourrait être assurée dans les conditions du marché ;

-l’activité ne peut pas être exercée durablement par une entreprise lucrative en raison des charges particulières (mais en tenant compte du niveau éventuellement faible des rémunérations) rendues nécessaires par la situation de la population employée (adaptations particulières des postes de travail, productivité faible, etc.). L’absence d’imposition aux impôts commerciaux a ici pour but d’éviter des distorsions de concurrence au détriment des organismes non lucratifs, et non de permettre une distorsion au détriment des entreprises du secteur concurrentiel, notamment par des prix significativement plus bas ;

-les opérations en principe lucratives sont indissociables de l’activité non lucrative, en contribuant par nature, et non pas seulement financièrement, à la réalisation de l’objet social de l’organisme.

Bien entendu, l’organisme ne doit pas faire prévaloir la recherche du profit et sa gestion doit rester désintéressée. Dans ces conditions, il bénéficie, pour cette activité, du régime fiscal des organismes non lucratifs.

Établissements et services d’aide par le travail (ESAT) et ateliers protégés. Peuvent notamment bénéficier de cette mesure les ESAT (ex. : centres d’aide par le travail) et les ateliers protégés. En l’occurrence, le service rendu n’est pas tant destiné aux clients de l’ESAT ou de l’atelier protégé qu’aux personnes mêmes qui y sont employées.

Les ESAT peuvent opter pour le paiement de la TVA (voir § 1438). En tout état de cause, cette option n’entraîne pas l’assujettissement à l’IS ou à la CET.

Lieux de vie et d’accueil (LVA). Les lieux de vie et d’accueil visent, par un accompagnement continu et quotidien, à favoriser l’insertion sociale des personnes accueillies et exercent une mission d’éducation, de protection et de surveillance. Leur situation au regard de la TVA est commentée au chapitre 21 (voir § 1452).

Associations et fédérations sportives

Associations sportives scolaires

1276

Le régime fiscal des associations sportives scolaires doit être déterminé en fonction des activités sportives qu’elles exercent (rescrit 2005-74-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§ 20-06/04/2016). Les activités sportives qui ne sont pas proposées par des sociétés commerciales ne sont pas des activités concurrentielles et n’ont pas à être soumises aux impôts commerciaux.

Les associations qui permettent la pratique de sports proposés par des sociétés commerciales, mais selon des modalités différentes notamment au regard du prix et de la publicité, ne sont pas non plus lucratives. Ainsi, le faible niveau de cotisation acquitté par les élèves doit permettre de conclure le plus souvent à la non-lucrativité de l’association.

Les associations sportives peuvent bénéficier de l’exonération prévue pour l’organisation de manifestations de soutien (CGI art. 207, 5°bis et 261,7.1° c) (voir § 1395). Ce dispositif ne concerne que les manifestations qui ne sont pas l’objet même de l’association. Il ne s’applique donc pas aux manifestations sportives.

Elles peuvent également bénéficier de la franchise des impôts commerciaux (voir § 1361).

En revanche, les activités sportives pouvant être pratiquées dans le cadre de sociétés commerciales et selon des modalités comparables sont lucratives.

Associations sportives locales

1277

Les associations qui offrent la possibilité de pratiquer des sports non proposés par des sociétés commerciales, en l’absence de concurrence, n’ont pas à être soumises aux impôts commerciaux au titre des cours et des locations de matériel effectués au profit des pratiquants (exonération en faveur des associations dites « ouvertes » prévue à l’article 261,7.1°b du CGI) (voir § 1432).

Les associations permettant de pratiquer des sports qui sont également proposés par des entreprises commerciales, mais dans des conditions différentes (notamment quant au produit et à la publicité), présentant une utilité sociale, peuvent également être exonérées d’impôts commerciaux au titre de leur activité principale. Ces organismes bénéficient de la franchise d’impôts commerciaux au titre de leurs recettes lucratives accessoires (rescrit 2005-92-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-10-§ 110-06/04/2016).

Certains sports (golf, tennis, parachutisme) peuvent être pratiqués dans le cadre de sociétés commerciales qui exercent leur activité selon des modalités qui diffèrent peu de celles des associations. Les associations sportives concernées ne peuvent alors être considérées comme non lucratives, mais elles peuvent être exonérées pour les services à caractère sportif rendus aux seuls membres (exonération en faveur des associations dites fermées prévue à l’article 261, 7.1°a du CGI) (voir § 1411).

Cette exonération suppose que leur gestion soit désintéressée et qu’elles s’abstiennent de recourir à toute publicité dès lors que l’exonération est réservée aux services rendus aux membres (une simple information du public n’est toutefois pas de nature à remettre en cause le bénéfice de l’exonération).

Dans ce cas, l’exonération de TVA est liée à une exonération d’IS (CGI 207, 1.5° bis) (voir § 1563). En revanche, aucune exonération de CET n’est liée à ces exonérations.

Par ailleurs, l’administration admet de faire bénéficier de cette exonération les services rendus occasionnellement à des personnes non membres du club mais licenciées de la fédération.

Les associations exonérées sur le fondement de l’article 261-7-1° a du CGI (voir 1411) ne bénéficient pas de la franchise d’impôts commerciaux, mais elles bénéficient d’une exonération des ventes consenties à leurs membres dans la limite de 10 % de leurs recettes totales (voir § 1411).

Enfin, la mise à disposition de locaux ou d’installations sportives à des enseignants relève de la gestion patrimoniale de l’association, les revenus fonciers perçus à ce titre étant soumis à l’IS au taux réduit (voir § 1652). Ces opérations sont en revanche soumises à la TVA dans les conditions de droit commun. Bien entendu, cette activité doit conserver un caractère accessoire sous peine de remettre en cause le bénéfice des exonérations.

Fédérations sportives

1278

Les fédérations sportives font participer à leur fonctionnement des sociétés commerciales ayant pour objet la pratique d’activités sportives. Des représentants de ces sociétés sont fréquemment membres du conseil d’administration.

L’administration admet que la présence de représentants de sociétés commerciales à objet sportif n’est pas à elle seule susceptible de remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion des fédérations si cette participation n’a pas pour but principal de fournir des débouchés aux sociétés ou de permettre aux fédérations d’exercer une activité complémentaire de ces dernières. Les représentants des sociétés commerciales ne doivent disposer que d’une voix consultative (rescrit 2005-91-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-10-§ 100-06/04/2016).

Les missions principales des fédérations ne sont pas exercées dans un cadre concurrentiel et présentent donc un caractère non lucratif. Dès lors, les cotisations versées, tant par les membres personnes physiques que par les associations locales membres des fédérations, n’ont pas à être soumises aux impôts commerciaux.

Il en va de même des subventions globales reçues du ministère de la Jeunesse et des Sports ainsi que de la vente de produits spécifiques : guides techniques à l’usage des enseignants, revue destinée aux membres, badges délivrés aux pratiquants.

Par ailleurs, les six premières manifestations de soutien (à savoir les manifestations autres que les manifestations sportives, objet même de l’association) organisées dans l’année à leur profit exclusif ne sont pas soumises aux impôts commerciaux (CGI art. 261, 7.1°c).

Les fédérations peuvent éventuellement bénéficier de la franchise d’impôts commerciaux (voir § 1361) pour les recettes lucratives accessoires encaissées au cours de l’année civile (CGI art. 206, 1 bis).

En revanche, les activités ne relevant pas des missions principales des fédérations sont, en règle générale, lucratives et donc soumises aux impôts commerciaux (publicité et parrainage, cession des droits de retransmission des manifestations sportives et ventes d’articles de sport).

En ce qui concerne la TVA, les recettes tirées de ces activités sont imposées, sauf exonérations spécifiques. Tel est le cas des droits d’entrée aux manifestations sportives soumis à l’impôt sur les spectacles et corrélativement exonérés de TVA.

En ce qui concerne l’IS, le fait d’isoler les activités lucratives au sein d’un secteur particulier ou dans une filiale commerciale, sans que la fédération soit directement intéressée aux résultats de cette dernière autrement qu’à travers la remontée des dividendes, permet de ne pas remettre en cause le caractère non lucratif de la fédération concernée. La fédération (ou l’association affiliée organisatrice) peut comprendre dans le secteur lucratif « publicité et parrainage » l’ensemble des coûts (ainsi que les autres produits, le cas échéant) afférents à l’événement sportif de l’opération de parrainage ou de publicité.

Associations organisant des séjours de tourisme et de vacances

1279

Dans plusieurs décisions de rescrit, l’administration fiscale a examiné la situation d’associations organisant des séjours touristiques ou de vacances.

Dans tous les cas qui sont évoqués, le raisonnement qui doit être tenu correspond au schéma mentionné au paragraphe 1202. Les solutions données (voir tableau) diffèrent selon les circonstances de fait.

Solutions concernées

Référence

Classes séjours et découvertes (classes de mer, de neige, de montagne)

rescrit 2005-72-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 20-12/09/2012

Centres de loisirs sans hébergement (« centres aérés »)

rescrit 2005-74-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 30-12/09/2012

Auberges de jeunesse

rescrit 2005-78-OSBL et 2005-75-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§§ 40 et 50-12/09/2012

Voyages scolaires éducatifs

rescrit 2005-83-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§ 50-06/04/2016

Hébergements de jeunes en centre d’accueil (utilisation des internats des établissements publics scolaires pendant les vacances scolaires pour des séjours de vacances)

rescrit 2005-84-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 60-12/09/2012

Associations qui organisent des séjours linguistiques

rescrit 2005-85-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§ 60-06/04/2016

Centres de vacances, associations qui organisent des colonies de vacances et des camps d’adolescents pendant les vacances scolaires

rescrit 2005-86-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 70-12/09/2012

Associations de tourisme social qui proposent des circuits touristiques et des séjours en centres ou clubs de vacances

rescrit 2005-90-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 90-12/09/2012

Comités des œuvres sociales

1280

Les comités des œuvres sociales (COS) sont aux collectivités locales et aux établissements publics ce que sont les comités d’entreprise pour les entreprises.

Ces organismes ont pour activité :

-le versement de certaines prestations individuelles et d’aides remboursables : cette activité qui n’est pas concurrentielle n’est pas lucrative ;

-l’organisation d’activités sociales et culturelles (voyages, spectacles, centres de vacances).

Activité de vente de voyages. L’administration considère que cette activité n’est pas lucrative si les conditions suivantes sont satisfaites (rescrit 2005-89-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 80-12/09/2012) :

-ne peuvent bénéficier des services que les salariés de la collectivité et leurs ayants droit. Les voyages peuvent être vendus à des tiers dès lors que ces derniers accompagnent un salarié ou un ayant droit ayant acheté le même voyage. La vente à des tiers ne peut dépasser 10 % du montant total des ventes ;

-l’association ne doit pas faire de marge. Elle peut néanmoins dégager une marge commerciale permettant exclusivement de financer ses coûts de fonctionnement et qui ne doit pas dépasser 20 % de l’écart entre le prix habituel de voyage et le prix dont bénéficie l’association (il peut être toléré qu’à titre exceptionnel une marge plus élevée soit réalisée afin de financer une action sociale). Ainsi, pour un voyage vendu au prix de 110 dans le public et au prix de 100 à l’association, la marge ne peut excéder 20 % de 10, soit 2.

Billetterie. L’administration considère que l’activité n’est pas lucrative si les conditions suivantes sont satisfaites (rescrit 2005-89-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 80-12/09/2012) :

-ne peuvent bénéficier de ce service que les salariés de la collectivité et leurs ayants droit ;

-l’association ne doit pas faire de marge. Les mêmes tolérances que les activités de voyage sont admises.

Centres de vacances. Il convient d’appliquer les solutions données pour les associations de tourisme social (BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-20-§ 90-12/09/2012), étant cependant précisé que le public accueilli doit être représentatif de toutes les catégories de personnels de la collectivité, sans exclusion de lieux ni de dates et pour des activités semblables.

Formation professionnelle dans le cadre des politiques publiques

1281

Réalisées principalement sous l’égide de l’État, de Pôle Emploi et des collectivités territoriales, ces activités de formation et les prestations qui leur sont étroitement associées (information, orientation, évaluation, etc.), lorsqu’elles sont réalisées dans la même structure, ont notamment pour objet l’insertion professionnelle de demandeurs d’emploi.

Ces formations peuvent s’inscrire dans le cadre de contrats de travail à statut particulier pour lesquels l’employeur fournit une formation au salarié ou dans le cadre de stages financés directement par des fonds publics. Elles peuvent être qualifiantes et/ou diplômantes (rescrit 2005-79-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-40-§ 30-06/04/2016).

Concurrence. Les actions de formation peuvent être réalisées par des organismes du secteur lucratif. Néanmoins, la concurrence doit s’apprécier régionalement et par métiers. S’il existe régionalement des organismes du secteur lucratif qui interviennent habituellement dans la mise en œuvre de cette activité en proposant des actions de formation continue dans le cadre des politiques publiques en faveur de l’emploi et de l’insertion et pour les mêmes métiers que les associations, l’association sera en situation de concurrence et il conviendra de procéder à une analyse de l’activité de ces dernières au regard de la règle des « 4 P ». Néanmoins, l’absence de concurrence ne saurait être remise en cause par la seule circonstance qu’un organisme du secteur concurrentiel spécialisé dans des activités de formation à destination des entreprises propose ponctuellement des formations dans le cadre des politiques publiques en faveur de l’emploi et l’insertion dans lesquelles les associations sont spécialisées et habituellement sans concurrence.

D’une façon générale, dans certains secteurs, du fait de la technicité des métiers et de l’importance des moyens nécessaires à la mise en œuvre des formations (par exemple pour certains métiers du bâtiment et de l’agriculture), les associations peuvent exercer leur activité sans concurrence d’organismes du secteur lucratif et sont, à ce titre, non lucratives.

Appréciation de la non-lucrativité dans le cas d’une situation de concurrence. Lorsque les associations sont en situation de concurrence avec des organismes du secteur lucratif, elles doivent être soumises aux impôts commerciaux sauf lorsqu’elles se distinguent des organismes du secteur lucratif au titre de l’ensemble de leur activité par le produit proposé et l’absence de publicité.

S’agissant du produit, certaines associations peuvent proposer, dans le cadre de ces conventions, des formations à des publics en grande difficulté (jeunes en situation de prédélinquance, personnes sortant des établissements pénitentiaires…) qui nécessitent un encadrement spécialisé et qui ne sont pas proposées par des organismes du secteur lucratif. Elles proposent dès lors des formations qui se distinguent des formations proposées par les organismes du secteur lucratif et qui couvrent un besoin insuffisamment pris en compte par ceux-ci.

Dès lors que le coût des formations est pris en charge totalement ou partiellement par l’État, les régions ou les entreprises, les conditions relatives au public et au prix ne sont pas satisfaites.

Enfin pour ce qui est de la publicité, l’association doit se borner à réaliser des opérations d’information sur ses prestations.

Actions éducatives

Cadre scolaire

1282

Les actions éducatives péri et postscolaires et de développement social sont réalisées dans le cadre de conventions conclues avec les collectivités territoriales et s’inscrivent généralement soit dans des conventions d’objectifs, soit dans les dispositifs publics (développement social des quartiers, dispositifs pour la ville, contrats d’aménagement du temps pour l’enfant, contrats éducatifs locaux, contrats de ville, dispositifs d’insertion sociale et professionnelle des jeunes ou des adultes en situation d’échec) (rescrit 2005-80-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§ 30-06/04/2016).

Gestion désintéressée. On se reportera aux principes généraux (voir §§ 1245 à 1265).

Concurrence. La réalisation de ces activités est généralement confiée par les collectivités territoriales ou par l’État à des associations. Sauf exception, il n’y a pas de concurrence dans ce secteur et cette activité est non lucrative. S’il devait néanmoins y avoir concurrence, elle devrait s’apprécier au niveau local.

Produit. Le produit se caractérise par l’organisation d’actions d’animation locale (organisation de fêtes de quartier, de concerts gratuits…) d’alphabétisation, de prévention sanitaire (drogue, maladie sexuellement transmissible, alcoolisme), de prévention de la délinquance (activités culturelles pour les jeunes des quartiers), d’insertion sociale et culturelle (apprentissage de la lecture, hygiène, planning familial, formation citoyenne, etc.), d’activités sportives, artistiques et culturelles à finalité éducative et pédagogique, d’actions de formation à but d’insertion sociale.

Ouvertes à tous (adultes, jeunes, enfants, familles), ces activités sont proposées prioritairement à des publics en difficulté sociale, culturelle, financière, sanitaire ou familiale et adaptées à leurs besoins.

Ces activités peuvent concerner parfois exclusivement des enfants et être organisées complémentairement à l’école, dans les locaux scolaires, avant et après les heures d’enseignement.

Public. Lorsque la prestation de l’association est assurée pour le compte d’une collectivité, ce critère n’est pas un critère de différenciation même si les bénéficiaires sont issus de publics en difficulté.

Prix. Dans certains cas, ces activités donnent lieu à la perception d’une participation financière des usagers. Compte tenu des aides publiques affectées à ces actions, cette participation est symbolique.

Publicité. L’association se borne à réaliser des opérations d’information sur ses activités.

Aides à la mise en œuvre d’actions éducatives

1283

Le secteur associatif peut proposer, dans le cadre de conventions conclues avec les collectivités territoriales, d’accompagner soit les services des collectivités, soit les associations locales dans la mise en œuvre de dispositifs éducatifs (rescrit 2005-81-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§ 40-06/04/2016).

Gestion désintéressée. On se reportera aux principes généraux (voir §§ 1245 à 1265).

Concurrence. Sauf exception, il n’y a pas de concurrence sur ce secteur et cette activité est non lucrative. S’il devait néanmoins y avoir concurrence, elle devrait s’apprécier au niveau local.

Produit. Il s’agit d’assurer un conseil permanent et non sélectif auprès d’une collectivité pour l’assister dans la mise en œuvre des actions qu’elle souhaite conduire en direction de l’enfance, de la jeunesse, notamment en matière d’éducation, d’éveil à la citoyenneté, de développement social par le détachement auprès de la collectivité d’un animateur professionnel qui va aider à l’élaboration du projet éducatif et à sa réalisation.

Public. L’association a pour seul interlocuteur la collectivité territoriale, pour le compte de laquelle elle organise cette activité.

Prix. L’association est bénéficiaire d’une subvention lui permettant de couvrir les frais de fonctionnement qu’elle supporte pour la réalisation de l’activité.

Publicité. L’association se borne à réaliser des opérations d’information sur ses activités.

Ces activités font parfois l’objet d’un appel d’offres public donnant lieu à la conclusion d’un marché. L’administration précise que cette circonstance ne permet de conclure à l’existence d’une concurrence réelle que si des entreprises commerciales participent à des appels d’offres.

Maisons des jeunes et de la culture (MJC)

1284

Les MJC proposent des activités culturelles et sportives qui regroupent : les sports collectifs, les sports individuels, la pratique des arts martiaux, la création artistique, les ateliers d’expression culturelle, les activités de détentes physiques et mentales, les loisirs éducatifs, techniques, manuels et scientifiques et les pratiques amateurs d’artisanat (rescrit 2005-87-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-10-§ 130-06/04/2016).

Gestion désintéressée. On se reportera aux principes généraux (voir §§ 1245 à 1265).

Concurrence. L’association concurrence un organisme du secteur commercial dès lors qu’il existe un tel organisme proposant une activité similaire dans la même zone géographique d’attraction commerciale. Cette notion doit s’apprécier en fonction des publics. Ainsi, une association qui s’adresse essentiellement à des enfants ou des jeunes a une zone d’attraction commerciale moins étendue du fait de la moindre mobilité du public.

Dans les grandes villes, la zone géographique est la commune ou les communes limitrophes pour les zones d’influence de la MJC.

Produit. En général, les produits ou prestations offerts sont couramment proposés par les organismes du secteur commercial. Le produit ne constitue un critère de différenciation que si des activités sont spécialement organisées à destination de publics dignes d’intérêt social (jeunes en difficulté, personnes du troisième âge, chômeurs, personnes de condition modeste…) qui nécessitent des modalités spécifiques d’organisation de l’activité.

Public. Les associations peuvent proposer leurs activités à tous les types de public afin de favoriser le brassage social et les relations intergénérationnelles.

La présence d’au moins 50 % de publics dignes d’intérêt social peut néanmoins constituer un critère de diff��renciation.

Prix. L’existence d’un différentiel de prix d’au moins un tiers avec le secteur concurrentiel permet de présumer que la condition relative au prix est remplie dès lors qu’est également prévue une modulation des tarifs en fonction de la situation financière des bénéficiaires des activités proposées par la MJC.

Publicité. L’association doit se borner à réaliser des opérations d’information sur ses prestations.

Animation de la vie culturelle

Associations de création artistique

1285

Les associations de création artistique ont un rôle d’animation de la vie sociale et culturelle. Elles atteignent ces buts par la production d’œuvres, de spectacles, par l’organisation de manifestations artistiques, par la diffusion des œuvres produites, par des actions de formations, par l’encadrement de pratiques amateurs, etc.

Les associations de création artistique peuvent être exonérées des impôts commerciaux sous les conditions exposées ci-après (rescrit 2008-25-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-10-§ 150-06/04/2016).

La situation fiscale des Centres nationaux de création musicale doit être appréciée au regard des mêmes principes.

Gestion désintéressée. Le recours à un directeur salarié, qui peut participer à titre consultatif au conseil d’administration, n’est pas de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion de l’organisme dès lors que le conseil d’administration détient un pouvoir de nomination et de révocation du directeur et en fixe la rémunération. Néanmoins, en raison de la spécificité de l’activité artistique, le directeur peut disposer d’une grande liberté pour la gestion de l’organisme, notamment en matière d’orientation artistique, sans que la gestion désintéressée soit remise en cause.

Inversement, lorsque le directeur, membre ou non du conseil d’administration, se substitue à lui pour la définition des orientations majeures de l’activité de l’organisme, sans contrôle effectif de ce conseil, ou fixe lui-même sa propre rémunération, il est considéré comme dirigeant de fait, entraînant par là même la gestion intéressée de l’organisme.

Concurrence. La spécificité des associations de création artistique est la production d’œuvres originales, expérimentales ou innovantes dans le cadre d’un projet culturel et artistique global clairement affiché. Ces associations, qu’elles soient des compagnies, des troupes, des collectifs ou des groupements réunis autour d’artistes, ont pour objet le développement de performances artistiques qui n’ont en général pas vocation à être exploitées commercialement. Elles sont donc en principe non concurrentielles.

Néanmoins, si ces associations exerçaient leurs activités en concurrence avec des entreprises du secteur concurrentiel, il convient d’étudier les critères dits des « 4 P » (voir ci-après).

Produit. Une association peut notamment se distinguer d’une entreprise commerciale dès lors qu’elle :

-propose des créations artistiques, c’est-à-dire des œuvres dont la caractéristique artistique est d’être innovante ou expérimentale et de connaître une faible notoriété. Les œuvres proposées ne doivent pas s’inscrire dans une exploitation de type commercial (réseaux de grande diffusion organisée et exploitation médiatique) ;

-propose des créations d’artistes amateurs ou professionnels sans moyens financiers et dont la notoriété ou le projet artistique est à établir ;

-développe et organise autour de la production artistique un projet éducatif et d’action culturelle clairement identifié en direction de populations spécifiques issues des quartiers défavorisés ou de zones rurales sous-équipées et mal pourvues en offre culturelle et artistique ;

-fonctionne grâce à la participation active de bénévoles dans la production et la valorisation des créations artistiques.

Public visé. Les créations artistiques proposées peuvent s’adresser à tout type de public de manière indifférenciée. Néanmoins, les actions que les associations peuvent mener auprès de publics défavorisés issus des quartiers ou des zones précitées, en leur permettant d’assister aux spectacles et aux animations proposées et/ou de participer à l’organisation même des activités, permettent de considérer que ce critère est rempli.

Prix. Lorsque la prestation artistique ou l’œuvre est acquise par une collectivité (collectivités locales, entreprises), le critère relatif au prix ne peut pas être considéré comme un critère de différenciation. Lorsque le public participe au financement de la prestation artistique (notamment lors de spectacles), les prix proposés doivent être dans tous les cas inférieurs d’au moins un tiers au prix proposé par les organismes du secteur concurrentiel et peuvent être modulés en fonction de la situation des spectateurs.

Publicité. Les associations peuvent proposer des opérations d’informations (plaquettes de présentations, publipostages, affiches, site Internet, etc.), notamment pour informer les personnes auxquelles s’adressent les créations qu’elles réalisent, sans que soit remise en cause leur non-lucrativité à condition que les moyens mis en œuvre ne puissent s’assimiler à de la publicité par l’importance et le coût de la campagne de communication.

Compte tenu des contraintes fixées aux collectivités pour l’application du code des marchés publics, ces activités font parfois l’objet d’un appel d’offres public donnant lieu à la conclusion d’un marché. Cet état de fait ne permet de conclure à l’existence d’une concurrence réelle que si des entreprises commerciales participent à ces appels d’offres de manière habituelle.

Associations ayant pour activité la projection de films

1286

Il convient de distinguer selon que l’activité de projection de films s’exerce dans le cadre de la réglementation du cinéma non commercial ou du cinéma commercial (rescrit 2005-88-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-10-§ 140-06/04/2016).

Les associations qui fonctionnent conformément à la réglementation du cinéma non commercial ne sont pas lucratives. En effet, leur programmation, l’organisation de débats, le nombre de séances offertes et les prix pratiqués les différencient du circuit commercial traditionnel. Elles ne sont donc pas soumises aux impôts commerciaux au titre de cette activité.

À l’inverse, les associations exploitant en salle fixe qui exercent leur activité dans le cadre du cinéma commercial concurrencent des entreprises du secteur lucratif (à l’exception des salles dont l’isolement géographique a nécessité la reprise par le secteur associatif). Elles exercent une activité lucrative. L’effort éventuellement effectué sur les prix n’est pas à lui seul suffisant pour considérer que l’activité est non lucrative. Les associations placées dans cette situation sont donc soumises aux impôts commerciaux dans les conditions de droit commun.

Pour le cinéma commercial-circuits itinérants, l’administration admet que les associations sont non concurrentielles dès lors qu’elles projettent des films dans des lieux situés à 15 km au moins de salles de cinéma du secteur marchand. Elles sont considérées comme concurrentielles et, a priori, lucratives lorsqu’elles interviennent dans des lieux situés à moins de 10 km d’une salle de cinéma commercial, sauf caractéristiques particulières (gratuité, public spécifique). Dans les autres cas (rayon compris entre 10 et 15 km), l’analyse du caractère concurrentiel de l’activité s’appuiera sur l’avis émis par la commission régionale d’études professionnelles prévu par le modus vivendi qui a matérialisé un accord entre les exploitants de cinéma commerciaux et le secteur associatif.

Sauf circonstances particulières, la concurrence entraîne la lucrativité compte tenu notamment de la nature du produit.

Organisation d’un festival de musique

1287

La situation fiscale des associations qui gèrent un festival de musique classique ou de jazz s’apprécie au regard des critères de non-lucrativité (rescrit 2005-82-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-10-§ 120-06/04/2016).

Gestion désintéressée. On se reportera au paragraphe 1285.

Concurrence. La spécificité des festivals, l’attrait qu’ils peuvent exercer, notamment en raison de la notoriété des artistes accueillis, sur des populations éloignées de leur lieu d’organisation, doit conduire à une appréciation large de la zone géographique au sein de laquelle est appréciée l’existence de la concurrence. En dépit de leur originalité propre, les festivals concurrencent en effet les organisateurs de spectacles du secteur concurrentiel.

Aussi, selon la notoriété des artistes accueillis, la concurrence avec les organisateurs de spectacles doit s’apprécier dans un cadre régional, interrégional, voire national.

Il est précisé que le fait d’être titulaire de la « licence d’entrepreneur de spectacles », qui relève d’une obligation issue de l’ordonnance du 13 octobre 1945 modifiée, y compris pour les associations sans but lucratif, ne constitue en rien une présomption de lucrativité.

Produit. Une association pourra se distinguer d’une entreprise commerciale si notamment :

-l’organisation du festival repose sur la participation de la population locale (recours à des bénévoles, mise à disposition de personnels par les collectivités locales, etc.) ;

-le festival valorise le patrimoine local, notamment architectural, de la région dans laquelle il est implanté en utilisant différents sites et monuments et non un lieu permanent de spectacles ;

-l’association propose, dans le cadre d’un projet global artistique et culturel identifié, des créations artistiques qui ne sont pas diffusées habituellement dans les circuits commerciaux de par leur caractère innovant ou expérimental ; ou encore en raison de leur coût de revient trop élevé ;

-la programmation contient, dans une proportion significative, outre des artistes de renom, des artistes, en début de carrière ou « amateur », dont la notoriété personnelle est à établir ;

-elle développe et organise autour des concerts, des activités culturelles ou pédagogiques gratuites ou moyennant un prix modique notamment grâce à l’intervention des artistes figurant au programme en particulier en direction de populations spécifiques (public hospitalisé, habitants des quartiers défavorisés, population carcérale…).

La satisfaction d’un seul de ces critères ne permet pas de considérer que le critère « Produit » est satisfait. À l’inverse, il n’est pas nécessaire que tous les critères soient remplis.

Public. Le critère « Public » n’est donc pas dans cette hypothèse un critère de différenciation.

Cela étant, l’implantation locale d’une association et les actions qu’elle mène auprès de personnes en difficulté, issues de quartiers défavorisés ou de zones rurales sous-équipées et mal pourvues en offres culturelles et artistiques, tant en leur permettant d’assister aux spectacles et aux animations proposées que de participer à l’organisation même des activités, permettraient de considérer que ce critère est rempli.

Prix. Pour que ce critère soit considéré comme satisfait, les prix proposés et payés par le public doivent être inférieurs d’au moins un tiers aux prix proposés par les organismes du secteur concurrentiel ou être modulés en fonction de la situation des spectateurs (tarifs réduits en faveur des jeunes, des personnes sans emploi, des familles, etc.). Ce critère doit être strictement respecté, même lorsque le festival accueille des artistes de renommée nationale ou internationale.

Publicité. Les associations peuvent porter à la connaissance du public l’existence des spectacles qu’elles organisent sans que soit remise en cause leur non-lucrativité à condition que les moyens mis en œuvre ne puissent s’assimiler à de la publicité par l’importance et le coût de la campagne de communication.

Les activités annexes telles que les ventes de disques, de gadgets, les prestations de restauration et d’hébergement ainsi que les activités d’enseignement musical doivent être analysées au regard de la règle dite des « 4 P », étant précisé qu’elles doivent le plus souvent être considérées comme lucratives au vu de ces critères. Elles peuvent être sectorisées, voire bénéficier de la franchise des impôts commerciaux.

Enfin, l’exploitation de droits de retransmission et la vente d’espaces publicitaires constituent dans tous les cas des activités lucratives.

Les excédents doivent être affectés au financement d'opérations liées à l'objet social de l'association comme la création des costumes ainsi que les investissements réalisés pour monter les spectacles (CAA Paris 10 juillet 2001, n° 98PA03169).

Associations foncières urbaines libres (AFUL)

1288

Les associations foncières urbaines régies par le code de l’urbanisme sont des associations syndicales qui ont principalement pour objet la réalisation de travaux collectifs qu’ils mettent à disposition au profit de leurs membres. En particulier, il peut s’agir de la construction, la gestion, l’entretien et le remplacement des infrastructures telles que routes, éclairages publics, espaces verts. Le financement de ces organismes est assuré par les cotisations de leurs membres, propriétaires de parcelles.

Une AFUL est assujettie à l’IS de droit commun ainsi qu’à la CET dès lors que les services rendus à ses membres leur permettent de réaliser une économie de charges, nonobstant le fait que l’AFUL présente concomitamment un caractère d’intérêt collectif et qu’elle n’a pas vocation à réaliser des bénéfices (rescrit 2005-101-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-40-§ 50-06/04/2016).

Lorsque tel n’est pas le cas et que l’AFUL n’entretient pas de relations privilégiées avec des entreprises du secteur lucratif, il convient de faire application des critères relatifs au produit proposé, au public visé, aux prix pratiqués et au recours à la publicité par l’association. Ainsi, le seul recours à la publicité ne permet pas de conclure au caractère lucratif des activités exercées par un organisme.

S’agissant de la TVA, les opérations qui donnent lieu au paiement d’une cotisation de la part des membres doivent être soumises à la TVA.

Agences d’urbanisme

1289

Les agences d’urbanisme (c. urb art. L. 121-3) constituent des organismes de réflexion et d’études qui ont pour mission de suivre les évolutions urbaines, de participer à la définition des politiques d’aménagement et de développement et de préparer les projets d’agglomération dans un souci d’harmonisation des politiques publiques.

Les agences sont membres de la Fédération nationale des agences d’urbanisme (FNAU). Elles réalisent, principalement, des programmes d’études générales au profit de l’ensemble de leurs membres et, à titre accessoire, des études spécifiques commandées par leurs membres ou des tiers (rescrit 2005-76-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-40-§ 20-06/04/2016).

Les programmes d’études générales au profit de l’ensemble des membres, financés par des subventions versées par les membres proportionnellement à l’intérêt de chacun d’eux dans le programme de travail ne sont pas considérés comme concurrentiels. Non lucratives, les agences ne sont pas soumises à l’IS ni à la CET. Au regard de la TVA, dès lors que les opérations qui relèvent des programmes d’études mutualisés ne sont pas effectuées par des organismes du secteur concurrentiel, les agences d’urbanisme ne sont pas assujetties à la TVA au titre de ces opérations (ces opérations sont placées hors du champ d’application de la taxe).

En revanche, les études commandées à titre accessoire par les membres des agences, par les tiers ou par la FNAU, qui donnent lieu à une rémunération spécifique et qui deviennent la propriété des commanditaires, s’analysent en des prestations de services individualisées à caractère lucratif soumises aux impôts commerciaux. Il en est de même des études réalisées dans les mêmes conditions pour le compte de la FNAU.

Dès lors qu’elles réalisent des opérations situées hors du champ d’application de la taxe et des opérations imposables, les agences exercent leurs droits à déduction dans les conditions prévues pour les assujettis partiels et, notamment, doivent suivre dans des comptes distincts les deux catégories d’opérations réalisées (CGI, ann. II art. 207 bis).

Lorsque les activités lucratives sont dissociables de l’activité principale non lucrative, qui doit rester significativement prépondérante, les agences peuvent sectoriser les activités lucratives en matière d’impôts directs. Les agences peuvent faire le choix de filialiser leurs activités lucratives.

Le rescrit analyse également la situation de la Fédération nationale des agences d’urbanisme (FNAU), association régie par la loi de 1901 regroupant les 47 agences d’urbanisme existant en France.

Associations intervenant dans le domaine judiciaire

1290

Les associations membres de l’Institut national d’aide aux victimes et de médiation (INAVEM) et du Comité national de liaison des associations socio-éducatives intervenant dans le champ judiciaire (CLCJ) réalisent, à la demande des tribunaux, certaines missions liées aux procédures pénales : aide aux victimes d’infractions, contrôle judiciaire, enquêtes sociales ou de personnalité, administration ad hoc… Elles exercent ces activités au profit des justiciables et sont, en application du principe de gratuité de la justice, financées, d’une part, au moyen de subventions octroyées principalement par le ministère de la Justice et, d’autre part, grâce aux indemnités versées par les juridictions au titre des frais de justice.

Au regard de la TVA, les subventions globales ainsi perçues ne sont pas imposables dès lors qu’elles ne constituent ni la contrepartie de prestations individualisées réalisées au profit de la partie versante ni le complément du prix d’opérations imposables.

La situation des associations membres de l’INAVEM ou du CLCJ au regard de la lucrativité s’apprécie dans les conditions suivantes (rescrit 2005-35-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-40-§ 80-06/04/2016).

Aide aux victimes d’infractions pénales. Cette activité réalisée au profit des victimes d’infractions pénales est financée par des subventions publiques non imposables à la TVA.

Par ailleurs, elle est exclusivement développée par les services d’aide aux victimes qui sont des organismes habilités constitués sous la forme associative. Elle n’est donc pas exercée en concurrence avec des entreprises du secteur lucratif et n’a donc pas non plus à être soumise à l’IS ni à la CET.

Médiation pénale, contrôle judiciaire, administration ad hoc, enquêtes de personnalité et enquêtes sociales. Ces activités sont le plus souvent exercées par des organismes sans but lucratif habilités. Elles donnent lieu à la perception d’indemnités versées par les greffes des tribunaux sur les frais de justice. Le montant de ces indemnités est fixé pour chaque type d’intervention par voie réglementaire.

Des personnes physiques (intervenants indemnisés) peuvent également être habilitées pour réaliser ces missions. Ces intervenants sont en principe soumis aux impôts directs et, sous réserve de l’application de la franchise en base, imposés à la TVA.

Cela étant, en pratique, les personnes physiques habilitées à titre individuel ne sont mandatées que très ponctuellement, pour la réalisation de certaines des missions liées aux procédures pénales, par des tribunaux dans le ressort desquels n’existent pas d’associations habilitées.

Dans ces conditions, il est admis, en l’absence de concurrence effective de la part du secteur commercial, que les activités développées par les associations intervenant dans le cadre des procédures pénales ne présentent pas un caractère lucratif.

En pratique, les associations habilitées qui collaborent au service public de la justice pénale dans les conditions susvisées et dont la gestion présente un caractère désintéressé ne sont donc pas soumises à la TVA, à l’IS ni à la CET.

En revanche, les activités d’édition d’ouvrages techniques constituent des opérations lucratives. Compte tenu de leur caractère accessoire, elles pourront bénéficier, le cas échéant, de la franchise des impôts commerciaux réservée aux associations dont l’activité non lucrative est significativement prépondérante (voir § 1361).

Associations autonomes de solidarité laïque (ASL)

1291

Les ASL, regroupées au sein de la Fédération des autonomes de solidarité de l’enseignement public et laïque (FAS), ont pour objet principal de permettre à leurs adhérents de faire face aux atteintes à leur honneur et à leur réputation professionnelle, de se prémunir contre la mise en cause de leur responsabilité civile dans le cadre de l’exercice de leur profession et d’être informés sur les questions relatives à leur responsabilité professionnelle. Il s’agit donc essentiellement de défendre les intérêts moraux des membres.

Pour autant qu’il n’existe pas, dans le secteur marchand, de produits strictement identiques et eu égard au caractère global de la cotisation réclamée aux adhérents, la gestion de contrats d’assurance est considérée comme (opérations d’entremise et de gestion administrative) indissociable de l’activité de défense des intérêts des membres, celle-ci étant une activité non concurrentielle. Les associations autonomes de solidarité laïque ne sont donc pas soumises aux impôts commerciaux, sans qu’il soit nécessaire de poursuivre l’examen de leurs modalités de fonctionnement au regard de la règle des « 4 P » (rescrit 2005-73-OSBL repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-30-§ 10-06/04/2016).

Mise à disposition d’installations et de places de port par les clubs de voile

1292

Les clubs de voile en navire « habitable », outre leurs activités relatives à la pratique des sports nautiques (école de voile, organisation de régates, concours de pêche…), mettent couramment à la disposition de leurs membres des installations destinées à l’amarrage et aux mouillages des bateaux moyennant le paiement d’une contrepartie financière. Le régime fiscal applicable aux mises à disposition des installations et places de port consenties par les clubs de voile s’analyse au regard des critères de non-lucrativité communs à l’ensemble des impôts commerciaux (rescrit 2005-32-FE repris au BOFiP-IS-CHAMP-10-50-30-10-§ 90-06/04/2016).

Caractère concurrentiel. Le caractère concurrentiel de l’activité de mise à disposition d’installations ou de places de port exercée par les clubs de voile est avéré s’il existe un organisme lucratif qui propose une activité similaire dans une zone d’attraction de 30 kilomètres.

Règle des 4 P. Si l’activité est considérée comme concurrentielle, il convient d’examiner si l’organisme exerce son activité dans des conditions similaires à celles d’une entreprise commerciale au regard du produit proposé, du public visé, des prix pratiqués et des opérations de communication réalisées. À cet égard, les prestations de mise à disposition d’installations et de places de port réalisées par les clubs de voile doivent se distinguer de celles couramment offertes par des organismes lucratifs.

L’existence d’une telle distinction est admise s’il est établi que ces mises à disposition se font effectivement dans le cadre d’une pratique réelle et significative d’activités sportives nautiques exercées par l’association. À défaut, elles sont de simples opérations de mise à disposition d’équipements mobiliers et immobiliers, similaires à celles offertes par les gestionnaires de port privés.

S’agissant du public, l’association doit réserver l’accès de ses installations et places de port en priorité à ses membres. Des mises à disposition occasionnelles à des personnes non membres de l’association mais licenciées de la Fédération française de voile peuvent néanmoins être effectuées.

En revanche, les mises à disposition effectuées au profit de personnes qui ne sont ni membres de l’association, ni licenciées de la Fédération de voile fréquentant, à titre occasionnel, les installations de l’association, ne rempliront pas ce deuxième critère.

La comparaison des prix pratiqués par l’association et par les organismes avec lesquels elle est en concurrence doit se faire à un niveau d’analyse détaillé.

Enfin, tant que l’association se borne au niveau local à réaliser des opérations d’information sur ses prestations, sans que cela se traduise par une importante campagne publicitaire dans les journaux locaux, cette information n’est pas considérée comme constituant un indice de lucrativité fiscale.

Régies de quartiers

1293

Les régies de quartier ou de territoire, constituées sous la forme d'associations régies par la loi du 1er juillet 1901, sont des organismes qui contribuent, d'une part, à la réinsertion professionnelle des personnes les plus éloignées de l'emploi, notamment par la formation par le travail, et d'autre part, qui participent au développement de leur tissu social en proposant une offre d'activités et des services variés adaptés aux spécificités de leur territoire (entretien d'espaces verts, de sites patrimoniaux, services à domicile, collecte de déchets…). Elles sont ainsi susceptibles de concurrencer les entreprises d'insertion organisées sous la forme de sociétés qui sont assujetties aux impôts commerciaux dans les conditions de droit commun et doivent donc être soumises à un régime fiscal similaire à ces entreprises lorsqu'elles exercent leurs activités dans les mêmes conditions que celles-ci.

L'exonération des impôts commerciaux ne peut ainsi s'appliquer qu'aux régies de quartier ou de territoire exerçant leur activité dans des conditions s'éloignant significativement de celles qui prévalent pour une entreprise du secteur lucratif, par exemple en s'adressant exclusivement à une population de personnes en exclusion qui nécessitent un encadrement supplémentaire ou une adaptation coûteuse des postes de travail, de telle sorte qu'il ne puisse exister aucune entreprise du secteur lucratif susceptible d'exercer durablement la même activité. Ainsi, seule une appréciation au cas par cas, des conditions d'exercice des activités des régies de quartier ou de territoire est à même de définir le régime fiscal qui leur est applicable afin de garantir les règles de concurrence et d'équité fiscale entre les différents acteurs économiques (rép. Gorse n° 18661, JO 22 septembre 2016, Sén. quest. p. 4061).

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